东南大学 蔡佳丽 安徽财经大学 朱兆珍 吴应宇
【摘要】管理会计改革成为当下会计改革的主旋律，构建与我国社会主义市场经济体制相适应的管理会计体系显得十分紧迫。本文分析了我国管理会计理论与实务研究现状及发展中的问题，对如何构建中国特色管理会计体系提出了相关建议。以期为我国管理会计体系建设提供参考。
【关键词】管理会计 理论与实务 管理会计体系
本文系安徽财经大学科学研究基金资助项目研究成果，项目编号：ACKY1422。
管理会计是旨在提高企业经济效益，并通过一系列专门方法，利用财务会计提供的资料及其他资料进行加工、整理和报告，使企业管理人员对各项经济活动进行规划与控制，帮助决策者作出各种专门决策的会计分支。管理会计在企业的财务管理活动中正在起到越来越重要的作用，是企业战略、业务、财务一体化最有效的管理方法体系。
一、管理会计起源及发展
（一）管理会计起源
“管理会计”1922 年由美国的圭因斯坦提出，之后经历了“执行管理会计”“ 决策管理会计”“ 战略管理会计”阶段，从最开始以追求“效率”为主演变为以追求“效益”为主，强调先把事情做对，再把事情最好。西方管理会计体系建立的转折点为20世纪80 年代，卡普兰（1984）指出管理会计理论与实践严重脱节，在《相关性的消失：管理会计的兴衰》一书中指出当时的管理会计体系存在很大危机，管理会计信息失去了决策的相关性。随后管理会计研究发生了实质性的变化，形成了以“作业成本”为核心的时代。西方管理会计沿着以战略为核心，以价值增值为目标的方向发展，已经形成了一套较为完善的管理会计体系。
（二）我国管理会计发展
中国的管理会计实践可追溯到上世纪50 年代计划经济时期的班组核算和60 年代的资金成本归口分级。70 年代末开始，在建立、完善和深化各种形式经济责任制的同时，将厂内经济核算纳入经济责任制。到80 与90 年代，在经济责任制、经营承包责任制下，内部经济核算、责任会计被企业广泛采用。但当时企业应用的管理会计内容狭隘，没有覆盖到整个企业的各个组成部分，且不同于当时西方的管理会计。此外，企业的生产目标由国家主导而非市场配置，其发展并不纳入主流。刘小明等（1998）认为，中国实务与西方实务存在很多不同之处，尤其是西方的责任会计比中国的责任会计内容更为宽泛，而且在计划经济下的管理会计远没有达到其应有的完善程度。中国真正的管理会计研究起步于上世纪80 年代末，随着西方管理会计理念和工具的引入，管理会计的理论和实践得到了较大发展。然而我国的管理会计无论是在理论研究还是实践应用方面，都同发达国家有很大的差距。
2014 年1 月27 日，财政部发布了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》征求意见稿，提出建立规范统一的管理会计标准，形成基本准则、应用指南、案例库一体化的的管理会计体系。《指导意见》于同年11 月14 日正式发布，将建立与我国社会主义市场经济体制相适应的管理会计体系为目标，预示着我国会计体系“升级”，管理会计改革成为当下会计改革的主旋律。在此之前，我国财务会计具体准则已经较为完善，实质性趋同转向持续性趋同，会计领域政策制定的重点都在财务会计、审计以及财务报告方面，必须加快管理会计改革的步伐。《指导意见》的发布，是我国会计政策史上的转折点。建立科学先进的管理会计体系关乎整个会计体系的重大转型，有利于我国在国际化竞争中取得决定性的优势。因此，探讨我国目前管理会计理论与实践现状以及如何构建中国特色管理会计体系十分必要。
二、我国管理会计理论与实践现状
（一）我国管理会计实践探索
我国管理会计的发展有两个关键的转折点，一是1978 年的改革开放政策，二是1997 年多种所有制经济共同发展提出后，股份制公司成为众多国企的转型方向，上市公司数量迅速增加。从建国至改革开放期间，我国遵循的是苏联会计模式（杨时展,1998），对管理会计进行研究的文献较少（杜荣瑞,2009）。改革开放使我国从以计划经济为主转向发展社会主义市场经济，之后经历了利润留成、盈亏包干、承包经营责任制、股份制改造和现代企业制度试点等改革（林万祥,2008）。在这个时期，我国建立了以内部经济责任制为基础的责任会计体系，责任会计成为主流的研究方向。企业管理会计实践取得了较大的发展，最引人注目的当属邯钢公司。邯郸钢铁采用了模拟市场核算、倒推单元成本、实行成本否决、全员成本管理等先进的管理会计方法，公司业绩实现了飞跃式增长。20 世纪90 年代，出现了较多关于管理会计实务的调查研究（冯巧根,1997; 南京大学国际会计系课题组,1997），研究表明与财务会计有强相关性的一些方法如本量利分析、责任会计等已经得到了广泛应用，但管理会计技术尚未得到企业高管重视（孟凡利,1997）。
1997 年开始，我国股份公司数量不断增加，在市场经济中的作用也渐渐突出。所有权与经营权的制衡使企业更多地关注企业的经营管理与业绩提升，西方“现代”管理会计在中国的应用逐渐增加。成本性态分析、作业成本、社会责任、生命周期成本法、目标成本法等各种管理会计方法在企业中都得到了广泛应用。周齐武等于2004 年展开了管理会计实务的独立调查，发现近40% 的公司采用了平衡计分卡。胡玉明（2001）提出以平衡计分卡为基础，构建基于可持续发展的管理会计基本框架。
（二）我国管理会计理论研究
虽然近三十多年我国的管理会计理论与实务都取得了较大的发展，但到目前我国的管理会计仍局限于技术层面和内部成本管理方面，处于以提升效率与效果为目标的阶段。学术研究中存在以介绍性的文章为主、缺乏理论性、缺乏与实践结合、研究过程不够细致的特点。潘飞等（2010）认为，我国的管理会计研究明显滞后于实务，多年来管理会计研究基本上是大量地介绍国外管理会计，而真正有价值的具有中国特色的管理会计研究并不多见。管理会计研究不成体系，效果不明显。
从研究方法看，我国管理会计相关研究中，分析性研究较多（李志文，2003），实证研究与经验研究（包括实地研究、调查研究和实验研究）较少。已有研究中，经验研究数量少，且科学性研究设计和方法不足。
三、我国管理会计体系建设影响因素
（一）企业对管理会计缺乏重视
管理会计侧重于为管理服务的功能，而不仅只是确认、计量、记录、报告的一系列规则化的过程。由于过去会计实践主要以财务会计为主，企业的管理层和财务人员的观念仍局限于传统的做法，管理意识薄弱。我国目前的管理会计实践属于政策导向，行政是主要推动力，企业对管理会计的应用缺乏主导性。主要原因是企业管理层、财务人员对管理会计不够重视，没有意识到科学的管理会计体系对企业管理、价值提升、核心竞争力的构建的重要作用，因此仅将管理会计工具作为财务会计的补充。
（二）管理会计对财务会计系统依赖
王立彦，张莹银（2000）指出多数公司的会计信息系统都只是为财务会计而非管理会计服务。我国目前的管理会计决策依赖于财会会计系统，而财务会计系统是通过收集历史信息为信息使用者提供分析决策的依据，属于事后控制，反应迟缓，导致目前的管理会计方法缺乏及时性、准确性和有用性。
（三）管理会计人才缺乏
我国一般会计人员总体素质比较低，专业知识结构局限于财务会计，对管理会计及作用缺乏整体认识，使得企业对本量利分析、标准成本、转移定价等管理会计工具的应用仅仅停留于形式，无法从企业战略决策层面为企业内部服务。以编制财务报表为最终目的的观念仍普遍存在，财务人员被动地接受信息并进行机械地加工处理，缺乏参与到企业管理过程、为管理层提供关键决策信息的意识。
（四）管理会计实践总结不足
管理会计的发展与实践与社会经济环境紧密联系，社会环境的变化会影响企业组织结构、产权结构的变化，进而影响管理会计实务。我国当前管理会计研究仍然处于引进西方的最新研究成果的阶段，照搬式的引入难以与我国特色的经济背景相适应。目前我国有部分企业在一些具体的管理会计方法实践中取得了很多成果，但我国管理会计缺乏对实务的综合和提炼。此外，企业对管理会计方法、技术、工具的应用缺乏系统观，管理会计人员的思维狭隘，局限于细节而忽略整体，无法从战略的高度把握企业经营管理全局。
四、我国管理会计体系建设对策
（一）加强管理会计政策引导
构建中国特色管理会计体系最重要的是提高社会、政府、企业各方对管理会计的重视。目前我国已经颁布了《指导意见》，后续也将出台管理会计基本指引、应用指引、案例标准的管理会计指引体系，提高了社会对管理会计的关注度。我国缺乏如管理会计协会类似机构，由政府部门建立管理会计指引体系是正确的选择。另外，企事业单位的会计人员应该跳出财务会计的思维，主动为决策者提供有用的信息，参与到企业经营管理决策中。企业经营决策者对管理会计的重视程度对管理会计的普及起到至关重要的作用，决策者应加深对管理会计的认识。
（二）构建有中国特色的管理会计体系
我国在借鉴西方先进管理会计思想时应该注意本土化，构建切实可行、易于理解、有中国特色的管理会计体系。管理会计建设过程中，政府发挥着主导作用。政府通过法律法规的制定、产权性质影响着企业管理会计实践。我国目前国有控股占主导地位，金融体制、价格体制尚不完善。国有控股的主导可能会抑制企业管理者寻求改进经营绩效方法的积极性。政府应适当引导，充分发挥市场经济的主导作用。坚持可持续发展、以企业核心竞争力的提升与价值创造为目标，重视全面价值链分析，持续改善、优化价值链，实现企业价值增值。此外，还应时刻关注管理会计学科前沿，与时俱进，适应知识经济时代的要求。要针对企业、行政事业单位制定有区别的准则，对不同性质、不同行业、不同规模、不同发展阶段的企业提供不同的操作指南，形成有中国特色的管理会计报告体系。
（三）重视管理会计经验研究
经验研究通过深入企业内部调研或观察，可以检验管理会计在企业中的实际应用状况并能对症下药，针对性地提出解决方案。实践研究方法在国外比较成熟，我国未来研究应该学习借鉴，更多地深入企业内部调研，总结提炼出有参考价值的经验。以理论研究带动实践，又通过实践反过来完善理论体系。
（四）加快管理会计人才培养
重视人才培养。中国迫切需要构建管理会计人才能力框架，完善管理会计人才评价体系。目前高校在培养会计人才时更注重财务会计知识，对管理会计的教学以理论为主，缺乏实际操作和案例教学。要适应未来会计发展方向，在教学时必须将理论结合实践，对实践中已有的典型成功案例系统总结，采用最先进的课程资料。将管理会计与其它学科（经济学、心理学）融合更有利于实践，一门新的学科的创立不仅要有本学科中一些新的因素的成长，还要有相邻学科的配合和它赖以形成理论与实践基础的条件（余绪缨，1983）。
（五）构建管理会计信息系统
目前企业的会计信息系统主要为财务会计服务，信息多反映过去交易事项，不利于进行事前事中决策。财务会计处理的是企业价值的历史信息，而管理会计则是企业未来价值的提升。内部管理者所需的信息更详尽、及时，涵盖业绩评价、全面预算管理、预算分析、成本控制、风险管理与内部控制等各个方面，不仅需要财务信息，还需要市场、顾客、业务流程、人力资源等各类信息，而依赖于财务会计系统远不能满足决策层的管理需要。企业要建立以企业价值链为主线、价值活动为对象组建的战略管理会计信息系统，才能有效支持企业战略管理活动。
五、结论
随着《指导意见》的出台，中国即将迎来管理会计发展的繁荣时期，企业管理者采用有益的管理会计实务以增强企业市场竞争力的积极性也相应提高。应该充分认识我国目前管理会计的理论和实务现状，克服存在的阻碍，加快发展中国特色管理会计，建立与我国市场经济体制相适应的管理会计体系，以适应经济发展新常态，为促进我国经济转型升级提供管理支持。
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编辑：彭秋龙
