文／张世秋
摘要 2015年6月10日，国务院法制办公布《环境保护税法（征求意见稿）》，标志着中国环境税的开征已经纳入政策制定和颁布的议程。文章从环境资源的社会经济属性与特征及公共政策和管理含义的角度人手，指出环境税需体现环境公共管理要义，并对巾国环境税政策的颁布和实施提出若干需要探讨的问题和建议。
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关键词 环境保护税法；环境资源；公共管理；环境经济政策；环境权益
引言
2015年6月10日，国务院法制办公布《环境保护税法（征求意见稿）》（以下简称《意见稿》），标志着中国环境税的开征已经纳入政策制定和颁布的议程。中国针对环境税开展深入和系统的讨论始于20世纪90年代初，20世纪90年代末到本世纪初，中国应该开征环境税的呼声渐强不断，直到2007年，国务院发布的《节能减排综合性工作方案》正式提出要“研究开征环境税”；又历经8年，在财政部、国税总局、环保部和国务院法制办的努力下， 《意见稿》在2015年终于公布，有此进展实属不易。
正因为其来之不易，也因为作为一项重要的环境经济政策历经数年方有问世希望，社会各界自然对其有诸多热议，在举手欢迎的同时，更有对该《意见稿》诸多失望的探讨。该《意见稿》的核心内容除对纳税人、税额、征税对象和征税范围、税收优惠以及征收管理进行了表述和规定外，特别突出的是提出：对超标、超总量排放污染物的，加倍征收环境税；对依照环境保护税法规定征收环境税的，则不再征收排污费。也正如此， 《中国经济导报》等媒体对环保税研究有关专家的采访认为， 《意见稿》大体上是对2003年7月实施的《排污费征收使用管理条例》的“费改税”平移，同时吸纳了2014年排污收费提标改革的新成果，体现了“清费立税”的思路。有关专家认为， 《意见稿》只是环境税立法的阶段性成果。
本文试图对中国环境税政策的颁布和实施提出若干需要探讨和关注的问题，以期引起学者和决策者的关注和讨论，使得中国的环境税法及相关政策能够不断地正本清源并发挥其保护环境的真正作用。
环境资源的社会经济属性与特征甄别及公共政策和管理含义
环境问题在社会经济环境系统中，体现为人类系统与自然系统之间的物质流动、能量流动、信息流动以及相应的价值链变化的失衡，进而导致环境污染、资源耗竭、自然环境和生态系统失衡，并因此带来人群健康以及其他受体损害、社会经济和民众福利损失，乃至支撑人类社会长期可持续发展的自然环境资源的损耗。
环境资源（本文所言的“环境资源”，包括环境质量和容量资源。下同），人们对其自然属性的探讨和研究已经颇为深入，但对自然属性对应的社会经济属性和特征的认识却不足也分歧甚多。而对这些重要的社会经济属性和特征的认识，直接关系到环境决策和政策的制定与实施。因此，有必要进行不断地深化和讨论，使得环境公共政策不仅有效，更不偏离其必须的公共管理要义。
环境资源除具有文化特征，变化、复杂性、多样性、冲突特征和不确定性、不可逆、不可替代特征之外，下述几个方面在讨论环境税以及相关环境公共政策中需要给予足够的关注和认识。
首先，环境资源是财产一财富一资产，更是一种自然资本。环境资源不仅是一种有用性的资源，也是一种财富，更是具有随时间增加其价值增值且稀缺性递增的资产，不仅如此，它还具有资本的属性，即在其使用和消费过程中，可带来持续的收人流，亦即具有利益产生和利益分配的特点。然则，如下所述，其具有典型的公共财的特点，属共有财产范畴。既然不仅是财产而且是资本，就涉及到，相关主体不仅需因对环境资源的占用进行支付以获取相应的使用权；同时还涉及，对因利用环境资源（自然资本）所获得的收益流是否也需要在使用者和公共财所有者之间进行分配的问题。
第二，环境资源是典型和重要的公共物品，具有公众性和基本公共服务特征，不仅具有外部溢出性特点，亦即外部性，同时，具有典型的稀缺性和竞争性使用特征。环境以及环境资源作为诸多生态和环境服务功能的载体以及提供者，兼具公益品和公害品特征。一方面，当它能够满足人或社会生存、生产和发展、文明存续需要的时候，体现为公益品特性；另一方面，环境资源受到破坏或影响，致使其数量或质量下降则会导致人类福利下降，甚或造成不可挽回的生命和财产损失，从这个意义上，它会体现出公害品的特征。与民众生活和企业生产对良好环境质量以及充足的环境资源供给的需求相比，环境质量和环境资源的数量和质量具有稀缺性特点，且在使用和消费过程中具有影响他人的外部性特征，使得在如何利用环境资源以及环境质量变化的情况下，都会导致对环境资源的竞争性使用以及利益冲突。
作为一种公共物品和公共服务，不仅与公众基本需求满足和生活质量保障及提升有关，也涉及公众和公共环境权益保障以及权益受损的赔偿和对破坏权益的行为及主体的处罚等问题，同时它也可以被看作是用于生产的公共投入品。其关键的政策问题在于如何有效提供公共物品／服务的供给、有效使用和管理环境公共财（特别是避免“免费搭乘”问题和资源滥用问题），其底层的关键问题在于权益结构、权益体系和权益保障制度的构建。
对于外部溢出性或者说外部性，相关理论和政策讨论已经很多，但需要注意的依旧是外部性问题的解决和政策讨论，其核心基础依然是责、权、利的有效界定和保障。让产生负的外部性的主体承担其外部成本，并通过政策对产生正的环境外部性的主体和行为提供激励，是相关环境政策设计和制定的基本原则。
环境资源／环境服务的稀缺性和竞争性特征不仅体现在不同的用途间，还体现在区域间、国家间、不同的代际之间，也体现在不同的用户和利益集团之间。正是由于这种竞争性的存在，使环境资源在具有外部溢出性的同时，通常也具有很高的使用者成本，并由于其外部效果的溢出特征，出现了“可持续性”和“不可持续性”的跨边界（区域）贸易／影响问题。社会必须依据某种规则、原则以及制度对具有稀缺性和竞争性的资源进行配置，以实现经济效率和社会公平。其政策含义的核心是公平和效率的权衡、均衡、制衡。环境税需名正言顺、体现环境公共管理要义
环境税应是对国家／公民的环境权益及环境资源价值属性的承认
环境税的制度设计首先应体现和反映环境容量和质量资源的公共财、公民环境权益、用于生产的公共投入品及环境资源价值属性等重要特征。特别需要说明的是，环境资源的价值属性，不仅反映在环境的各组成要素：土地资源、水资源、矿产资源、生物资源等对社会经济发展的服务功能上（以及经济价值上），也反映在其作为支撑社会经济生产和生活持续进行的资本意义上，而且环境的结构、状态及其特定的物质、能量、信息等流动均对人类社会的发展提供了不同方式的支持，是人类社会生存和发展的必要依托和限制条件，尚无法通过现有的环境价值评估准确反映，但会随着时间的推移不断升值。因此，环境税的理念和框架设计不可以也不应该仅仅局限在环境污染的直接经济损失上，甚至是污染治理成本上（当然，实践中，具体的税率设计可能是一个多方博弈之后的低税率方案，但即便如此，原则上仍需明确真正的责任和义务所在）。
在实践中，环境税作为国家调节社会经济行为的重要杠杆，它是扭转价格扭曲现象、反映真实社会边际成本的有效手段。因此，环境税首先也必须体现污染者负担原则（污染的外部性），同时，还需要体现使用者／受益者负担原则。体现污染者负担原则，亦即污染者需要为其生产和生活活动所带来的环境外部性（环境质量影响）而承担缴纳环境税的义务：体现使用者／受益者负担原则，亦即任何消费和使用环境容量资源的主体均需对使用共有环境资产（资本）承担缴纳环境税的义务，以及通过税收减免、优惠和生态服务支付等方式对生态和环境服务的提供者给予激励，提升环境友好行为／产品的市场竞争性。税率则应随着人们对环境资源价值属性的认知变化以及环境保护目标而进行相应的调整。
环境税的核心功能
环境税的功能有很多，但其核心功能是通过税收政策的实施，形成恰当的价格信号，纠正市场失灵，实现环境资源的有效及效率和公平的配置。
由于外部性存在导致的市场对环境资源合理而有效配置的失灵，使得社会经济生活对环境资源进行过度开发和利用，从而导致社会经济发展的低效率状况。解决这种价格扭曲现象，需要得到正确的价格。即，要调节市场价格使其反映真实的社会成本，从而使市场价格能逐渐趋近其价值。而为了达到这种理想的价格水平，则必须有政府的干预，即采取税收或收费的方式，使得环境资源的消费者（生产者和一般消费者）承担除了生产成本之外的耗竭成本（使用者成本）及环境成本，即全部社会成本。虽然市场能够解决许多问题，但由于市场失灵的存在，使得市场不能解决所有问题。要校正这种失灵状态，必须结合政府的强制性或其他有效的干预方式，使得环境资源能够在当代社会各成员间以及当代社会成员与未来世代的社会成员之间公平、有效地分配（代内公平与代际公平）。征收环境税将是这种政府干预以实现社会环境资源的真实价值体现以及弥补或纠正市场失灵现象的有效手段。
作为一项重要的环境经济政策，人们往往重视的是其筹集资金的功能（通俗地说，即取之于民用之于民）。一是对任何占用、使用、甚至破坏环境资源的行为主体收税，体现社会主体需有偿使用公共财的原则；二是征收环境税增加财政收入的同时，将其再投资用于保全自然资本和改善环境；三是通过税收中性的原则，降低其他税种的税率水平，从而推动社会收入再分配的合理化。
但实际上，环境税还具有通过提供恰当的价格信号实现环境资源的有效配置（提升效率）；通过价格信号和改变成本承担方式，进而改变社会各行为主体（特别是生产者和消费者）的行为，使其趋向于采用更为环境友好的行为模式；特别重要的是，环境税具有非常重要的收入再分配特点和作用。因此，对于环境税相关纳税主体的界定以及税率的高低、税收收入的使用，都是非常关键和重要的公共政策问题，由于环境资源是社会经济生产生活的必要投入品、民众的基本公共服务权益、社会长期可持续发展的自然资本属性等多种特征集合，使得征收环境税成为实现社会环境资源的真实价值体现以及弥补或纠正市场失灵现象进而在社会不同主体和不同代际之间公平有效配置环境容量和质量资源的有效手段，且必须力求效率和公平的兼顾。
环境税不仅仅是一个税种，更是一个税收制度体系
第一，纳税人或者说纳税主体不仅是特定的生产者和经营者，而且是使用环境资源的所有主体，包括消费行为和其他行为对环境资源产生影响的个人。
第二，广义的环境税是指以环境保护为目的开征的各个税种的总称，按内容主要包括四类：对排放污染物或影响环境资源的行为征收的各种排污税或污染税，比如二氧化硫税、氮氧化物税、固体废弃物税、水污染税、噪声税以及碳税等；对污染产品和资源产品征收的各种产品税，如对煤、燃油等矿物能源的征税，对机动车的征税等，其性质属于特别消费税，因此可以简称为环保型消费税或者绿色消费税；对自然资源开采征收的资源税；具有环保意义的其他税收，包括按环境影响程度设计税率的其他税种（如在使用环节征收的按百公里碳排放水平设置税率的机动车税）和将税收收入专项用于环境保护目的一般性环境附加税。
第三，环境税的课税环节，既可能体现为对污染物本身征税；也可能体现为对污染的最终产品征税，如对机动车辆征税；对污染的投入物征税，如对煤征税；对产生污染的生产过程征税等。
第四，环境税与其他税收制度一样，不仅涉及向谁征收、征收多少、怎样征收的问题，还必须明确环境税收收入的主体、用途、使用方式等，以及如何确保环境税体现税收中性的原则，在调整社会收入再分配的同时，不增加社会的总体税赋负担。
第五，环境税的实施与执行不仅需要强调效率，同时环境税有可能涉及民生产品和服务，因此，在税制设计过程中需与支持性政策并行设计，比如，针对贫困群体、贫困地区的补贴（无论是直补或是复杂一些的交叉补贴的方式）；使其兼顾公平和社会收入分配及发展权益保障的公正性。
第六，税率设计既需要符合环境税的作用发挥，也需兼具可行性和社会可接受性。
第七，环境税需与其他现行的各类环境政策有机结合，不能简单叠加，甚至为政策创新而创新。政策创新不是目的，保护环境、维系和提升自然资本才是目标。
环境税法和政策制定需要关注的其他若干问题及建议
其一，环境税法既然不是作为具体的实施方案而是作为一个原则性的法律规定，则首先需要明确各社会经济主体（企业、组织、个人或消费者）在环境资源（包括容量和质量资源）的保护、使用、破坏等各类不同行为和影响方面的责任、权利、义务。在此基础上，应先有清晰明确和完善的框架设计（路线图），针对所有主体、所有行为以及与环境有关的污染物和资源及影响等，亦即任何对环境容量和质量资源产生影响的主体、行为等均负有缴纳税收的义务，而不是仅限定在某个具体主体和具体行为和具体污染物上。当然，这并不排除，而且事实上，具体实施可以也只能分步进行。但具体实施方案是环境税的具体实施细则和政策所需要进行的分步实施方案。
其二，虽然环境税和环境保护税两字之差，实则内涵和外延差异很大。尤其是，假如为了使得排污费改税和平移变得顺理成章而将环境税叫做环境保护税，则失去了这次环境政策变革的大好机遇。排污费改税和平移，不是环境税的全部，至多只能说是政策改革推进阻力下的一时权宜之计；费改税只是环境税政策推动的步骤之一，不能以此作为环境税的框架，更不应是长期的制度安排。如果现在不加以澄清，遗害无穷，最直接的恶果就是弱化和矮化了环境税政策的应有之义。
其三，应明确税率的基础和税收征收的原则。仅依据污染治理成本作为税率的基础，有违环境资源社会经济属性，即不利于改变主体行为、不能体现环境资源使用者和破坏者的必须承担的全额支付底线，也会造成长期不利于社会公平的收入分配鸿沟。当然，如前所述，具体实施时，理想税率会让位于现实的博弈结果。但原则上，应该明确课征的税率所基于的基本原则。至于税率是否应该有地区差异和群体差异，取决于污染物、污染行为及其影响和效应；而不应是基于经济发展水平和程度以及支付能力的考量。责任是责任、义务是义务、权利是权利、补贴是补贴，不可彼此混淆。对经济落后地区、贫困地区以及贫困群体可以通过支持性政策的制定，或者采用直补的方式或者采用对其“社会”基础设施等进行支持，降低环境税实施对这些群体和地区的不利社会影响。但必须避免责权利义务等的混淆，简单而言，即便补贴也要避免暗补而是要明补。
其四，税制设计需与支持性政策并行设计（比如针对贫困群体、贫困地区的补贴，无论是直补或者是复杂一些的交叉补贴的方式），使其兼顾公平和社会收入分配及发展权益保障的公正性。此外，“税收中性”问题应该也必须纳入考虑的范围；同时，税收收入主体、用途需要明确。
其五，除上述问题外，“环境税”还需要厘清：不同税种的关系（比如硫税、碳税、氮氧化物税等各种污染物税），是识别出一种可以兼顾多个环境目标的税，还是两种税还是多种税齐头并进？不同方案的社会经济影响、环境效应、社会群体影响如何？由于行为、主体、生产过程、产品、污染物等之间的伴生关系，课税环节如何设计？特别重要的是，税和排污权／排放权交易政策并行还是二选一？如果并行，两大类政策之间的关系以及如何衔接。就目前的情况看，这些问题在理论上有些讨论，实证上却仅有少数研究，结论上也众说纷纭。
其六，虽说环境税是保护环境的重要政策手段也是关键的制度安排，但仅仅因为箭在弦上而匆忙出台一个局部方案代替了审慎论证并具有长效作用和名正言顺的基于完善的权、责、利界定基础和相关原则基础上的整体方案，则可能导致社会误读、甚或会误导长期方案被以此为先例而缩水甚或搁置。不仅影响环境公共政策和管理的公信力，更不利于环境资源的保护和自然资本的增值。当然，现在探讨和出台环境税时机难得，一个折中的办法是，先出台一个原则性的但名正理足不挂一漏万的环境税法（类似总则），明确主体，责、权、利和原则性的规定等，同时将平移排污收费或者费改税作为具体的第一阶段环境政策实施细则而不是环境税法的核心部分，并明确这是环境税的第一步改革方案加以实施。这未必是好建议，但可能是可行也不会产生重大后遗症的方案。
