王浩东
（深圳市危险废物处理站有限公司 518049）
【摘要】作为一种递耗资产，填埋场资源的合理有效利用对城市环境管理意义重大。文章对促进填埋场合理利用的必要性及合理利用填埋场的途径进行了分析，提出了建议优先采取的两种税收政策方案要点，并对这两种税收政策方案的实施效果进行了测试。
【关键词】危险废物 填埋场 递耗资产 折耗 资源税 所得税抵扣
一、有效利用填埋场资源的必要性
（一） 危险废物填埋场概述
安全填埋是危险废物最终处置的主要手段之一。对于经过固液分离、无害化处置、压滤干化等过程后剩余的主要含重金属的无机类污泥，目前一般只能对其进行安全填埋，即将这些废物永久性弃置于按国家环保及安全标准建设的危险废物安全填埋场（以下简称“填埋场”）内，以确保其中所含有的污染物质不会向环境扩散。
近年来，随着我国危险废物管理水平的不断提高，废物处置设施的建设步伐越来越快。根据2004 年国家制定颁布的《全国危险废物和医疗废物处置设施建设规划》，国家共规划建设了综合性危险废物处置中心31 个，医疗废物集中处置设施300 个，总投资144.2 亿元。其中基本覆盖全国各省、自治区、直辖市的31 个综合性危险废物处置中心均含有焚烧和安全填埋这两项主要危险废物处置设施。
（二） 有效利用填埋场资源的必要性
一方面，由于填埋场所容纳的危险废物对环境的潜在危害极大，填埋场场址选择条件极为苛刻。国家《危险废物填埋污染控制标准》（GB18598-2001）规定，填埋场场址不应选在城市工农业发展规划区、农业保护区、自然保护区、风景名胜区、文物（考古）保护区、生活饮用水源保护区、供水远景规划区、矿产资源储备区和其他需要特别保护的区域内；场界应位于居民区800 米以外，并保证在当地气象条件下对附近居民区大气环境不产生影响；距地表水域的距离不应小于150 米；应避开破坏性地震及活动构造区、地应力高度集中、地面抬升或沉降速率快的地区、石灰熔洞发育带、废弃矿区或塌陷区、崩塌、岩堆、滑坡区等可能危及填埋场安全的区域等。另一方面，随着民众对所居住环境安全的日益关注，拟选场址周边居民的主观意愿逐渐成为主导填埋场场址选择的关键性因素。在这种纯主观意愿或担心下，上述的选址原则可能不再成为客观评判标准，填埋场选址问题极易演变为影响社会和谐的政治问题。
二、合理利用填埋场资源的税收政策设计思路
（一）填埋场资产的特点
《国际会计准则第4 号——折旧》将矿山、油气资源、森林等经过开采提取而耗竭的自然资源资产称为“递耗资产”，其主要特征为长期使用且不能再生或难以再生。该准则规定，递耗资产初始计量通常应采用历史成本，折耗（对应于固定资产的折旧概念）计算应使用产量法。
我国还没有对应的会计准则，但在《企业会计准则第27 号——石油天然气开采》中，对石油天然气资源这一典型的递耗资产，提出了类似的油气生产及矿区权益折耗会计处理原则，规定为取得矿区权益而发生的成本应当在发生时予以资本化，按产量法或年限平均法计提折耗。
填埋场资产也具有类似的递耗资产典型特征：
1. 填埋场资产使用时间一般较长，正常都在20 年以上，有些甚至可以更长。
2. 填埋场资产长期占用大量土地资源（由于填埋物对环境的危害性，包括封场后监测期的填埋场实际占用土地资源的时间会远远长于填埋场运行时间），且选址条件苛刻，重建难度极大，基本可当作不可再生资源。
3. 填埋场的“资源性”主要体现在剩余库容上，随着填埋的进行，剩余库容作为一种难以再生的资源逐步被消耗。其资产折耗为与使用年限（填埋场寿命）或产量（填埋量）相关的计量方式。
（二）合理利用填埋场资源的税收政策设计思路
填埋场实现其填埋功能的资源是填埋库容，因此合理利用填埋场资源的途径，主要就是减缓填埋库容的消耗速度，即延长填埋场使用寿命。若不考虑对现有填埋场的改造扩建（这一途径也需要进行环境影响评价，仍可能碰到公众意见调查的困境）。延长填埋场寿命的方法主要有两种：一是减少新填埋量；二是将已填埋的废物取出进行其他处置。
在废物处置的资源化利用、无害化处置、焚烧、安全填埋等主要手段中，安全填埋是其中最不完全、最不环保、占用资源最多的方式，应只作为各类处置方式之外的最后处置方式。但是，一方面，由于其在处置便利性及直接处置成本等方面的优势，往往会成为企业优先采用的处置方式。另一方面，随着水泥窑共处置、制砖等更环保、更有效的处置方式的出现，企业选择其他替代处置方式的技术可行性也越来越强。因此，为促进填埋场运营企业通过技术、市场等手段，多渠道解决废物的出路问题，减少填埋量、延长填埋场寿命，政府可以从提高填埋场使用的成本和对延长填埋场寿命两个方面予以引导和鼓励。
三、对废物填埋征收资源税的税收政策分析
（一）我国资源税法规现状
我国资源税开征的目的，最初是为了调节开发自然资源的单位因资源结构和开发条件的差异而形成的级差收入，以后随着征收范围的扩大，逐步转化为调节资源级差收入和体现国有资源有偿使用并重的税种。国家《资源税暂行条例》及实施细则规定，目前资源税的征收范围为原油、天然气、煤炭、其他非金属矿原矿、黑色金属矿原矿、有色金属矿原矿及盐等七类，均为采自自然的矿藏品，对土地、森林等其他非矿藏品自然资源则未涵盖。资源税征收范围由自然矿藏品，向土地、森林等非矿藏品自然资源扩展可能成为未来资源税改革的方向。
（二）对废物填埋征收资源税的税收政策方案要点
为促进企业减少填埋量、延长填埋场寿命，可以采用累进税率的资源税征收方案。
1. 通过对填埋场处置规模、所处地理位置、资源稀缺性、经济发展水平等因素的综合比较，由政府部门对不同填埋场确定相应的资源税资源等级。
2. 采用从量征收方式，根据废物填埋量计算资源税征收额。
3. 采用超额累计税率，年填埋量越大，资源税征收标准越高。
4. 对企业取出已填埋废物后增加的填埋库容，不再调整使用年限，也不再征收资源税。
（三） 对废物填埋征收资源税方案测算
设某填埋场总填埋库容为Q ，年填埋量q i。设该填埋场经核定资源等级后确定的单位填埋量资源税征收标准为：填埋量在q 1 万吨/ 年以下，按a 1 元/ 吨征收；填埋量在q 1 万～q 2 万吨/ 年，超出部分按a 2 元/ 吨征收；填埋量在q 2 万吨/ 年以上，超出部分按a 3 元/ 吨征收，其中a 1 ＜a 2 ＜a 3。则当qi ≤q 1 时，第i 期应交资源税为：
ti =qi×a 1 （1）
当q 1 ＜qi ≤q 2 时，第i 期应交资源税为：
ti = q1×a 1+（q i- q 1）×a 2 （2）
当qi ＞q 2 时，第i 期应交资源税为：
ti= q 1×a 1+ q 2×a 2+（ qi - q 1- q 2）×a 3 （3）
若设Q =60 万吨，为简化计算，假定年填埋量不变。设该填埋场经核定资源等级后确定的单位填埋量资源税征收标准为：填埋量在2 万吨/ 年以下，按100 元/ 吨征收；填埋量在2 万～ 4 万吨/ 年，超出部分按200 元/ 吨征收；填埋量在4 万吨/ 年以上，超出部分按400 元/ 吨征收。则在年填埋量分别为6 万吨、3 万吨、2 万吨条件下，年应交资源税分别为14 000 万元、8 000 万元及6 000 万元。可见，在适当的累进税率影响下，企业通过控制填埋量、延长使用寿命，可以有效减少应交资源税。而在企业取出已填埋废物后恢复库容的情况下，由于不再对恢复库容后新增的填埋废物征收资源税，该方案不会因此额外增加企业负担。
四、按固定折耗额抵扣所得税的税收政策分析
（一）填埋场资产折耗计提方法选择
一般认为，折旧是为满足配比原则而对固定资产成本在使用期间进行的一种系统、合理的分摊，反映的是固定资产服务潜能随不断使用而逐步降低的方式。对于填埋场资产而言，反映资产服务潜能降低程度的表象指标就是填埋库容的消耗程度，随着填埋库容的逐步减少，填埋场资产的服务潜能也在逐步降低。
由于填埋场资产具有典型的递耗资产特征，应参照《企业会计准则第27 号——石油天然气开采》要求，按递耗资产进行初始计量及后续计量等会计处理，其初始计量应采用历史成本，计提折耗应采用产量法或年限平均法。但是与一般矿产资源生产不同，填埋量并非为企业生产计划指标，而是企业经过其他处置方式后的最终需填埋量，不具有必然的均衡性，年限平均法不能很好反映填埋场资产的折耗情况。因此，适合填埋场资产折耗计提的方法应为产量法，即根据实际填埋量计算填埋场资产的折耗。
（二）按固定折耗额抵扣所得税的税收政策方案要点
为促进企业减少填埋量、延长填埋场寿命，可以采用按年限平均法确定固定折耗额进行税前抵扣的方案：（1）按照填埋场初始成本和设计使用寿命，按年限平均法确定不同填埋场的年折耗可抵扣额及使用寿命。（2）在实际的使用寿命内，按核定的年折耗额予以税前抵扣，形成的折耗差额不进行递延。
（三）按固定折耗额抵扣所得税方案测算
设填埋场资产初始成本为C ，总填埋库容为Q ，设计年填埋量为q ，则准予税前抵扣的填埋场资产年折耗为：
A 0=q ×C /Q （4）
若设C =12 000 万元，Q =60 万吨， 单位成本折耗=12000÷60=200 元/ 吨。若设计年填埋量q =3 万吨，设计使用年限为20 年。则准予税前抵扣的填埋场资产年折耗为A 0=200×3=600 万元。
一方面，若年填埋量减少为2 万吨及1.5 万吨，则填埋场使用年限可相应增加至30 年和40 年，在折耗额抵扣额固定为600 万元的情况下，企业可享受的所得税优惠额分别为50 万元和75 万元。可见，在固定折耗额抵扣政策下，当企业采取减少填埋量、延长填埋场使用寿命措施时，企业可以享受到由此带来的所得税抵扣优惠，且随着使用寿命的延长，企业所享受到的所得税抵扣优惠逐渐增大。另一方面，若考虑填埋库容恢复导致实际总填埋量增加的因素，在税务部门按填埋场设计使用年限（如20 年）核定年折耗额（600 万元）并准予按此数额进行税前抵扣的固定折耗额抵扣政策下，若假定企业在第10 年（已累计填埋30 万吨、计提折耗6 000 万元）采取了库容恢复措施，使总填埋量增加、使用寿命延长，在新增库容分别为10 万吨、20 万吨、30 万吨的情况下，企业可由此享受到的所得税抵扣优惠分别为37.5 万元、60 万元及75 万元。恢复的库容越多，享受到的累计所得税抵扣越大。
五、结论
填埋场是一种难以再生的递耗资产，如何合理有效利用这一稀缺资源，对城市环境管理意义重大。税收政策作为政府促进和引导产业发展、限制资源浪费、保护生态环境的重要手段，可以在促进填埋场更合理利用、延长填埋场使用寿命方面发挥重要的作用。
（作者为会计师、经济师、注册咨询工程师、高级工程师）
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