王跃武
（湖南大学工商管理学院，长沙 410079）
【摘要】我国目前的独立审计存在诸多权力化的特征与倾向，主要源于它是政府出于其意志而设计出来并强制执行的，其主要部分并不是市场基于内在需求进行自然选择的结果，它在相当程度上其实是政府审计在新情势下的衍生、外包或异化。独立审计的这种权力化倾向对于我国真正意义上的独立审计（市场）的正常、健康发展存在诸多重要的负面效应，亟待进行治理或遏制。
【关键词】独立审计 权力化倾向 强制性独立审计 政府意志
一、 我国独立审计的权力化倾向
1. 强制性独立审计的业务较多。在我国，现有的诸多法律法规为强制性独立审计提供了制度基础及其有力支撑。《注册会计师法》给出了大致的业务范围：“一、审查企业会计报表、出具审计报告……四、法律、行政法规规定的其他审计业务”。特别要注意的是第四点，它为强制性独立审计业务及其扩大化留下了无限的想象空间。首先，《中华人民共和国公司法》第165 条规定了：“公司应当在每一会计年度终了时编制财务会计报告，并依法经会计师事务所审计”。其次，国有经济单位在向国资委报告时仍须经过独立审计机构的签字认可程序，这也是庞大的行政管理体系及其巨大的惯性使然。
2. 对于审计机构的重要性太明显。据一些实务界人士透露，强制性独立审计业务大约占到审计业务收入的80% 以上，而这类强制性独立审计是相对于那些由市场主体内在需求自然产生的审计业务（可称为“自然性独立审计业务”）而言的，这也表明我国独立审计市场的内在需求严重不足的现实。各类行业、各类业务的主管部门在其管治范围内是否需要独立审计、需要什么样的独立审计机构、需要谁来审计等关键性问题上不仅有规则的制定权与解释权，而且拥有现实的控制权，正因为如此，虽然会计师事务所与行政管理部门的“脱钩”改革已进行了这么多年了，但其残余的“关系资本”对前者的“饭碗”、生存而言是相当重要的。不少政府官员退居二线或退休后成为会计师事务所重要成员的现象就是这种行政性关系资本顽固、顽强存在的重要佐证。
3. 独立审计收费的强制性。不仅独立审计机构的相当部分业务依赖于相关法律法规的强制性支持，而且其各类独立审计业务（包括自然性的独立审计业务）的收费方式、收费标准也是由政府强制性地制定与执行的。但是，政府制定出的这个收费标准其实并不具备必要的信息与知识基础，并不是靠权威性而是靠强制性执行的，“市场价格”还不如说是种“行政性收费”，使得这些独立审计与其说是种市场行为，还不如说是种强制性举措。
二、 我国独立审计权力化的利弊分析
我国的独立审计（师）行业（职业）是借助政府的强制性，以正式的法律法规的形式强硬约束而规范的，这对于该行业的快速引入、形成与发展无疑是起到了独特的作用，有不可抹杀的历史性贡献。但是，其权力化所带来的负面效应也非常明显。
1. 过多的强制性独立审计业务增加了各类企业无谓的运行成本。现有的强制性独立审计业务是由政府单方面地、自上而下地确定与推行的，在我国现行的制度（法律）制定与实施体系下，它主要是政府意志的体现，虽然也听取了民众的意见，但不能完全代表各个利益相关者的意愿，因而不能充分反映其他相关者的信息、知识与意愿。
事实上，有相当部分强制性独立审计业务并不是基于市场内在需求，而是基于虚幻的认识或假想而强行构造出来的“虚假需求”，尽管可能是出于“崇高的善意”而幻想出来的。因为“独立审计在本质上是委托—代理关系及其问题的产物，是用一定的监督成本来减少代理人的各种‘机会主义’倾向或行为所带来的效率损失，并力图使代理成本得以降低”，因而是否需要某种独立审计业务取决于相关的委托者是否有这样的内在需求，即是否需要借助独立审计机构及其人员的独立性与专业性来更经济地遏制需要遏制的“代理问题”。（1）是不是各类公司的年度报表都需要进行独立审计呢？对于有限责任公司而言，其股东数量往往较少，往往是基于熟人甚或亲密关系而进行资本联合的，而且往往在公司内部共事，“信息不对称”以及该条件下的代理问题并不算严重，有必要花费独立审计的成本吗？就算有些公司的有些委托人在某些情形下有这种内在需求，他们自然会聘请独立审计的，有必要由政府来“为他们着想”“为他们好”而整齐划一地规定“都要进行独立审计”吗？
（2）国有企业（包括国有独资公司）是否一定要通过独立审计来监督呢？国有企业的代理问题固然严重，固然需要通过监督来予以遏制，但国有企业拥有或控制的资源在本质上是公共资源，按理应纳入政府审计的体系内进行常态化的监督，而且这最终要靠政府审计体系的调整与优化来解决，比如提升政府审计机关及其“公务员”的独立性与威慑力来更好地、从源头监督好政府这个“总代理人”。即便政府审计机关及其“公务员”限于管理幅度忙不过来，需要聘请独立审计机构及其人员来“帮忙”，也不过是由后者帮助前者来履行政府审计的职能，在本质上并不属于独立审计的范畴。所以，现有的做法是由独立审计机构及其人员来审计国有企业的年度报告实际上是混淆了政府审计与独立审计的范畴及其职能，这种做法对国有企业的影响大致是两个：一是增加了运行费用：以前的政府审计是由审计机关用钱，现在却需要由企业付费聘请独立审计机构了；二是国有企业代理人的地位根本性地提高并扭转了。因此，这种做法实际上政府省了点钱，却大大放松了对国有企业代理问题的管制。
2. 强制性独立审计导致了独立审计机构及其人员对独立性、公信力的懈怠甚或漠视。有了较多的强制性独立审计在手，独立审计机构及其人员在相当程度上类似于“附属的”行政机构及其“公务员”了，在某种意义上是吃上“皇粮”了，因而对于真正意义上的独立审计的“独立性”对他们而言实际上没那么重要了，因为真正的独立审计业务所占份额并不多，而“占大头”的强制性独立审计业务实际上并不太需要真正的独立性：听政府及其官员的安排就行了，而后者也并不把独立性视为关键的选择标准。类似地，由于这些强制性独立审计业务的选择权控制在各个主管的行政部门及其官员手中，因而独立审计及其人员在这些业务的竞争中，主要的或关键的竞争力不在什么独立性或公信力，而是“政府（官员）关系资本”。3. 独立审计的权力化遏制了真正的独立审计（市场）的正常发展。过多强制性独立审计业务的存在使人们将过多的注意力集中到了政府规定的审计业务上，甚至模糊、混淆了对它的认识或理解，以为政府规定的这些“注册会计师审计业务”就是“独立审计业务”，以为政府“制造出来的”这些业务就是独立审计市场内在的需求，其实如前所述并不尽然。
因此，独立审计的权力化固然在较短时期内成就了这个新行当，并使之有了颇为可观的规模，但却过度地成为了政府需求的衍生性市场，而不是基于内在需求自然地发展起来的、真正意义上的独立审计市场，而且这也不利于它进一步地健康发展。
三、 我国独立审计的权力化倾向去向何方
首先要回答的是：是否应该任由这种情况下权力化倾向继续扩充或深化呢？如果强制性独立审计业务更多，特别是不大必要的强制性独立审计更多，无疑将进一步地增加企业等社会经济组织的运行成本；如果强制性独立审计、特别是由政府及其官员主导的强制性独立审计业务对独立审计机构及其人员的重要性（所占份额）更大，那么他们对独立性、公信力的重视程度将进一步地在有意无意中被削弱，那么这种“注册会计师审计”将在更大程度上偏离“独立审计”的本质，因为“关系资本”将显得更为重要；如果独立审计机构及其人员在更大程度上扮演政府管理的代理人角色，其手中掌控的更多的是行政权力而不是独立性与权威性，那么他们也很可能像其他行政权力掌控者那样更多地进行“寻租”（通俗的说法就是腐化），那么这些监督者或公证人反而是越来越需要警惕的。因此我们不能再任由这些独立审计权力化倾向继续扩充或深化下去，否则我们所谓的独立审计将更加名不副实。
接下来，对于目前的独立审计权力化状况应如何治理呢？概括起来就是四个字：清理、培育。
“清理”就是要对目前的独立审计业务、特别是强制性独立审计业务进行清理。具体地应把握几条：（1）不必要的强制性独立审计应从法律法规中清除，比如企业年度检验、有限责任公司年度报表等的独立审计，即便对这些独立审计业务有时会出现需求，需求者自然会应用这些方式，但这应是选择性的而不应是强制性的。（2）对于诸如国有企业、国有独资公司等掌握公共资源及其运用的经济组织的独立审计应该正本清源，回归到政府审计的范畴中来，因为政府本身是国家公共资源的总代理人，理应对其各个层级代理人的行为进行有效的监督，理应对原始委托人——全体人民负总责。（3）只保持一些真正有必要的强制性独立审计，比如对股份有限公司、特别是上市公司的审计，比如对执行政府定价、需要公之于众的经济组织的独立审计等。
“培育”就是要培育、促进真正的独立审计业务及其市场的发展，使独立审计这个行业真正名副其实。这主要包括两个部分：一是民间委托者真正需要的独立审计业务；二是政府作为委托者所需要的独立审计业务，比如对垄断性部门、行业或企业的审计。例如石油巨头的油品价格总涨不跌，这就需要审计其成本结构是否合理，但政府审计又难以服众，因为政府与之有诸多利益联系，这就需要借助独立审计了。
四、结论
我国目前的独立审计存在诸多权力化的特征与倾向，主要源于它是政府出于其意志而设计出来并强制执行的，其主要部分并不是市场基于内在需求进行自然选择的结果，它在相当程度上其实是政府审计的在新情势下的衍生、外包或异化。独立审计的这种权力化倾向对于我国真正意义上的独立审计（市场）的正常、健康发展存在诸多重要的负面效应，亟待进行治理或遏制。
（作者为湖南大学工商管理学院博士、副教授）
[1] 湖南省注册会计师协会. 我国法律、行政法规和部门规章中与注册会计师有关的内容介绍( 一)[ EB/OL].[2006-05-18].http://www.hnicpa.org/shownews.asp.
[2] 王跃武. 我国独立审计收费制度的经济学分析[J]. 湖南财政经济学院学报，2013(1).
