张惠军
摘要：生产成本在完工产品与在产品之间的分配关系到产品成本计算和定价的正确性，利用当地廉价的材料资源优势的加工企业在期末如何既准确又简单计算产品成本是一个很现实的问题，笔者设想在产品按加工费计价法从而达到既准确又简单计算产品成本的目的。
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关键词 ：在产品；生产成本；加工费
一、问题的提出
生产成本在完工产品与在产品之间的分配，关系到月末在产品和完工产品的计价，关系到完工产品单位成本的计算和定价的正确性，通常采用的分配方法主要有七种：不计算在产品成本、在产品按年初数固定计算法、在产品按原材料费用计价法、约当产量比例法、在产品按完工产品成本计价法、在产品按定额成本计价法和定额比例法。但在实际成本核算中会遇到这样的具体问题：利用当地廉价的材料资源优势的加工企业在期末如何既准确又简单计算产品成本，如根雕、旅游产品及一些乐器等。
案例：某小型乐器制作企业生产笛子、笙、葫芦丝三种乐器，月末葫芦丝有关成本资料如下表（为简化计算将人工费、制造费合并为加工费），计算本月完工产品葫芦丝成本。（葫芦丝用竹三根，一根长的二根短的，合为一套，假设选竹时长根用4分钟，短根用3分钟）
二、传统方法解决的缺陷
该产品生产成本中原材料比重很低，因为当地可能生产葫芦竹子等，加工费比重很大，在产品数量不稳定而且数量变化也不稳定，工序较很多，有的短期很难完成，不可避免产生一些在产品，如加工葫芦需要在水里泡6天，然后去瓤刮皮晾干打孔，这样才能选竹子，竹子打孔后，再选葫芦与之匹配。而且有的工序要求技术含金量高，例如打孔、校音等，稍微一点偏差就导致音不准成为废品，如果是根雕一刀不慎可能好多天功夫就全废了。鉴于该产品的具体情况，如果选择在产品不计成本，则在产品成本完全由完工产品承担，则本题单位产品成本为64.3 元，偏高，如果正好本月完工产品较少期末在产品较多，则本期完工产品成本特别高；如果在产品按固定数算又因为在产品数量变化不定，使得完工产品成本忽高忽低；如果在产品按所耗原材料计价，则本月完工产品成本为月初在产品材料成本195 元加上本月成本12860 元减月末在产品材料成本315 元，则单位成本为63.7 元，因为在产品没有负担加工费使得完工产品成本还是偏大，但比在产品不计成本要稍微准确些；如果用约当产量法很准确，但由于材料费用比重很低，各工序在产品数量变化大不固定，计算起来很费劲，如果在产品种类多数量大则核算工作量大，没有必要；如果采用在产品按定额成本法或定额比例法都牵涉到定额资料不是很准确很完备，估算的随意性较大显得不准确。
三、在产品按加工费计价法的设想
鉴于该企业产品生产的具体情况，按照成本效益原则在计算在产品成本时只需要注重比重比较大的加工费，对于比重很小的材料费可以简单处理，材料费由完工产品负担。这样计算出来的完工产品单位成本相对来说比较准确而且核算工作量不大，有一定的现实意义。针对这个案例我们可以这样做：期末先盘点各工序在产品数量，其完工程度都统一估算为50%，计算出在产品所耗工时，再估算完工产品所耗工时，再次用总加工费除以总共所耗工时算出单位工时分配的加工费，从而计算出期末在产品的加工费成本并作为在产品成本，最后，完工产品成本就是材料费和剩余的加工费的合计数。
月末在产品所耗工时=100×10+40×2+40×1.5+20×（10+15）+20×（20+10+30+20+30+20+15）=6300分钟
完工产品所耗工时=200×（20+10+30+20+30+20+30）=32000分钟
加工费分配率=（1335+11435）÷（6300+32000）≈0.3334元/分钟
月末在产品分配加工费=0.3334×6300=2100.42元
完工产品分配加工费=1335+11435－2100.42=10669.58元
完工产品成本=1425+10669.58=12094.58 元
完工产品单位成本=材料费+加工费
=7.125+53.3497≈60.47 元
如果月末在产品算原材料则=100×0.5+40×0.5+80×0.25+30×1+30×6.5=315元
则完工产品成本=1425－315+10669.58=10354.58元
则单位成本=5.55+53.3497≈58.90 元
由以上计算可知：材料成本所占比重为9.42%（5.55÷58.90）如果在产品按加工费计则为11.78%（7.125÷60.47），因为材料费比重较低，该企业期末多种在产品一一计算原材料成本核算工作量大但精确度提高不大，例如葫芦丝单位产品材料费相差不到1.6 元，按照成本效益原则显得没有必要。比较几种方法结果我们得知：在该企业具体情况下，如果选择在产品不计成本，则在产品成本完全由完工产品承担，则本题单位产品成本为64.3 元，偏高；如果在产品按所耗原材料计价，则单位成本为63.7元，因为在产品没有负担加工费使得完工产品成本还是偏大，但比在产品不计成本要稍微准确些；如果在产品按加工费计价则单位成本为60.47 元，如果按约当产量比例法计价则为58.90 元，很明显按约当产量比例法计价应该是最准确的，但本题相对在产品按加工费计价法而言，核算工作量增加精确度提高不大，绝对值为1.57元，相对数为2.7%，因此在实际核算成本工作中，对于生产成本中原材料比重很低，加工费比重很大，在产品数量不稳定而且数量变化也不稳定的产品核算生产成本时可以减少成本核算工作量，采用在产品按加工费计价法，完工产品的成本包括本期全部的材料费及其分配的加工费。
（作者单位：东营职业学院会计学院）
