摘要：电子商务与国际税法的相关问题自互联网发展以来便引起国际社会的普遍关注，其中发达国家对其的探讨更是包含了理论和实践。本文通过法学的分析论证，可以发现在目前的电子商务环境下，国际税法存在的征税主体难以确定、税收管辖权不清、课税对象难以明确等问题。为了应对电子商务的冲击与挑战，坚持来源地税收管辖原则，明确判定税法各构成要素，制定与修改配套的法律法规实属重要。
关键词：电子商务；国际税法；税收管辖权；税收构成要素；税收征管
自20世纪90年代以来，随着计算机技术的飞速发展，网络实现了全球化、普遍化，信息经济、数字经济、网络经济成为经济发展的主流，以互联网为运行平台的電子商务以此应运而生，网上交易、网上购物等电子商务活动以其便利性、快捷性飞速发展，改变了人们的生活，成为了新的经济增长点。根据2020年9月发布的《第46次中国互联网络发展状况统计报告》的统计，截止2020年6月，我国网络购物用户规模达7.49亿，占网民整体的79.7%。详情见下图：
作为一种新的交易方式，电子商务从各个方面给传统法律体系带来了冲击与挑战，尤其是伴随电子商务而来的世界各国税收大量流失的问题。
一、电子商务概述
第一，电子商务是一种采用最先进的信息技术来进行商品买卖的方式，用户根据互联网完成订单、支付甚至配送等业务，交易的整个过程或大部分过程都直接依靠计算机技术和互联网技术来完成。第二，电子商务实质上形成了一个虚拟化的市场，打造了一个虚拟化的交易平台。它能够不受时间和地点的限制。最后，电子商务能够将一个企业的全部或大部分职员全部结合起来成为一个整体，能够在交易的各个环节起到或轻或重的作用。在追求成本最低且利益最大的经济社会中，处在不同经济地位的经济活动参与者对电子商务必然有着不同的见解。
二、电子商务的发展所引起的国际税法领域内的问题
（一）电子商务对国际税法的构成要素产生影响
1、征税主体难以确定
税收是国家依靠政治强制力来保障获取财政收入的主要来源，所以征税的主体只能且必须是国家。在传统税收征收模式下的征税主体的界定非常明确，不同的征税主体享有不同的税收管辖权。而电子商务模式下的便不能继续采取这类税收征管模式，电子商务依靠计算机和互联网，买卖双方的交易活动在互联网上直接进行。因此，不论是征税主体的税收管辖权的界定还是纳税主体缴纳税款义务的确定都对世界上各个国家现行的税收征管体系产生了巨大的冲击。
2、课税对象难以明确
所谓的课税对象，是指税收法律关系征纳双方权利义务所共同指向的对象，包括所得、行为、货物、资源等。按照课税对象的定义来看，对课税对象进行有差别的分类以此来划分为不同的征税税种，但电子商务经营所得到底属于哪种征税税种的，到底应当根据何种征税税种进行缴税，世界各国至今都没有一个统一的尺度。电子商务通过反复的交换数据来维持交易的进行。因此，电子商务的所得到底是属于经营所得/劳务所得/财产收益/投资所得？这些都变的难以界定。所以，对电子商务的课税对象的界定，各个国家没有统一的标准。
3、纳税地点难以确定
传统税收模式下的纳税地点确定是以属地原则为准，属地原则下的纳税标准通常是根据卖方所在地和买方所在地来进行征税。然而在电子商务模式下，卖方可以根据租借的服务器所在地向服务器物理位置所属国缴纳税款；买方可以在自己国籍所属国或长期居住过缴纳消费税款。但是租借的服务器可以移动、买方可以匿名购买物品，这就导致实际施行的税务机关难以确定具体的税款，因而征税权的行使页有所保留，税款流失。
（二）电子商务对原有商务模式下的税收管辖权产生影响
1、按照常设机构原则所确定的收入来源地税收管辖权连续遭到弱化
所谓的常设机构是指一个企业进行全部或部分经营活动的固定营业场所，包括管理场所、分支机构、办事处、工厂、作业场所等等，其在国际税法中的意义在于非本国居民公司在收入来源国通过常设机构取得的经营所得，收入来源国可以征税，如果不是通过设在本国的常设机构取得的收入，收入来源国则不能征税。而电子商务模式中卖方只需要租借一个服务器便可进行网站建设，服务器的物理地址可不可以算作是卖方的常设机构之一，这个问题在当今世界各国仍然存在争议。服务器可以在任何地方租借，因此卖方完全可以在税率低的国家进行合理避税，基于国家税收利益的考虑，电子商务模式正在削弱着收入来源地的税收管辖权。
2、按照固定基地原则使得居民税收管辖权受到影响
传统商务模式下对于非居民的跨国独立劳务所得的征税，国际上普遍遵循的原则是固定基地原则，这里的固定基地，指医师的诊所、律师、建筑师的事务所等从事独立劳务的场所或设施。对于居民的跨国所得，原有的征税国对在本国的领土范围内的居民行使征税权，但在电子商务模式下，许多原本需要纳税人亲自到其他需要服务的国家开展的业务在互联网便可轻松完成，导致的后果便是享有征税权的国家丧失了对这部分非居民跨国所得的税收法律依据。
3、激化世界各国之间税收管辖权的矛盾
当今世界各个国家普遍存在国际重复征税的现象，而引起国际重复征税的根本原因就是各个国家存在税收管辖权的冲突。对于国际投资所得和财产收益，有的国家不仅对于本国居民实行居民税收管辖权原则进行征税，同时对于非本国居民执行地域税收管辖权，这就致使国际税收存在重复征税现象的出现。电子商务模式下卖方所得的来源究竟该如何进行界定仍非常模糊，随着电子商务的不断发展以及国际税收法律制度的滞后，各个国家税收管辖权之间的矛盾将会更加激化。
（三）电子商务逐步影响现今税收征收模式
1、原始课税凭证逐步消失
如今现行的税收征管模式要求纳税主体要用书面形式保留原始的会计账簿和交易凭证，税务机关以此为基础来确定纳税主体应当缴纳的税款。而在电子商务模式中，卖方的会计账簿、交易凭证等一系列记录自己日常经营活动的凭证都被记录在计算机的硬盘中，硬盘中的信息只有通过管理员相应的权限才能够读取并审阅，这样税务机关便丧失了自己对纳税主体进行课税审查的主动性；纳税主体可以任意的修改储存在硬盘中的电子数据且不留痕迹，虚报营业额和利润，以此达到非法逃税的目的。
2、反逃税避税形式越发严峻
纳税主体逃税避税可以说已经是个公开的秘密，目前逃税避税的方法除了非法伪造账目外就是合理利用避税港来进行合法避税。而电子商务的特点给纳税主体逃税避税提供了绝佳的机会，他们可以随意改变交易信息且不留任何痕迹，税务机关无法核实数据的真实性，片面给纳税主体逃税避税提供了非常大的帮助。
3、税收真空的规模加大
所谓的税收真空是指在一定领域内税务机关没有合适的理由对纳税主体进行课税，由此形成的免除纳税的空间，这个空间俗称为税收的真空空间。就像国际上的避税港便是典型的税收真空空间，经过避税港的货物便可以不再缴纳任何关税。而电子商务的虚拟化模式使得电子商务具备了国际避税港的作用，从而增加了避税的可操作性，避税越发便利隐秘，使得税收真空空间的范围在原有税收漏洞的基礎上不断扩大。
三、我国对于电子商务征税现状的积极应对策略
电子商务作为一种新型交易形式为各国带来了无限商机，创造了巨大的财富。对我国而言，这既是机遇又是挑战。正如习近平主席说：“大力发展电子商务是推动国民经济信息化的重要内容。在全球范围内，互联网电子商务正以前所未有的速度迅速发展，不仅改变了社会生产方式，而且对经济结构的调整产生了极为重要的影响，成为经济新的增长点”。因而，研究应对电子商务的税收法律制度势在必行。
（一）立法思考：完善电子商务税收法律的基本内容
1.坚持来源地税收管辖权原则
国外企业通过互联网可以直接与国内客户交易，无须在我国境内建立常设机构等物理存在，这使得传统税收征收框架下来源地管辖权陷入尴尬境地。本文认为，由于对利润的实现有经济上贡献的主要是作为营业活动发生地的收入来源地，而非利润生产者居住地，基于经济行为的经济忠诚原则，应当首先由来源地征税。此外，我国目前尚处于电子商务进口国地位，为电子商务发展提供了广阔的市场空间与难得的机遇，为了在国际税收利益分配体系中分享到与其贡献相当的利益，我们也必须坚持来源地税收管辖权原则。
2.明确判定税法各要素的规则
（1）确定纳税主体身份
本文认为将销售方作为纳税人更具有合理性与可行性。首先，在电子商务环境中，即使由于销售者进行商业活动无须物理存在而使其身份变得难以确定，但通过技术改进，如建立专门的电子商务登记制度，建立网络商务认证中心，还是可以确定从事电子商务的销售者的位置和身份的；其次，销售者作为利润的创造者与归属者，享受着国家和政府提供的公共产品和公共服务，由其纳税更符合税收的经济本质。
（2）明确各类所得的性质
对与明确各种所得的性质，有不少可资借鉴的国外做法，比如，对于网上定购、下载自用的信息流商品所得收入的性质，欧盟认为应该归为服务性收入，而将下载以后可以再销售的信息流商品的收入归为特许权转让。
本文认为，应当从交易目的及实际使用情况判定所得性质。如果交易的实质目的是为了获得某物，如电子图书，尽管交易过程中可能附随网上数据使用权的转让，消费者可以无数次的使用、浏览，也可以少量复制供内部使用，则交易所得仍应认定为销售货物的营业所得；如果交易的实质目的是为了获得使用权等无形财产的相关权利，并大量复制和向公众销售，则应认定为无形财产转让中的特许权使用；如果消费者仅仅是为了获得某种服务，如远程医疗服务，网上听音乐等，消费者只能网上浏览，无权下载到自己的电脑上，则应认定为提供劳务。
（3）以消费行为发生地为纳税地点
欧盟提倡以卖方位置为基础的税制，由卖方所在地政府征税；美国现行税制以销售目的地为依据征税，一般由买方所在州政府征税。本文认为，我国应当借鉴美国的做法，采用消费行为发生地征税体制。因为：若在卖方所在地纳税，一方面，由于消费者从不同销售者处购买商品和服务，需要按不同税率纳税，会导致理性的销售者想方设法从高税率地点向低税率地点转移，以取得相对于高税率地点销售者的竞争优势，可能引发恶性税收竞争。另一方面，在电子商务环境下，销售者赖以进行交易的服务器具有可流动性，容易转移，其位置不固定，因而卖方所在地难以确定。
3.制定与修改配套的法律法规
电子商务仍处于成长初期，其发展除了制度与政策支持以外，更离不开法律保障。因而，加强电子商务税收法制建设，对现行税法进行必要的修订与完善，为电子商务创造一个良好的法律环境非常重要。首先，应当修改现行税法。针对电子商务的特点，重新界定“居民”、“常设机构”、“商品”、“劳务”、“特许权使用费”等税收概念的内涵与外延，补充税法中有关电子凭证的管理、使用和法律效力等方面的规定；其次，其他相关法律应当补充电子商务的支付方式、电子签名、电子合同等方面的规定，以便建立起具有法律效力的交易轨迹。
（二）健全我国法律体系，建立与电子商务有关的法律法规
1.完善现行《合同法》，拟定相应的《电子合同法》
我国现行的《合同法》关于电子合同并没有明确地规定，对于数据电文也只在合同的成立与生效方面涉及了很小的篇幅，关于数据电文更多方面的规定则没有很详细的法条或司法解释进行考证，这与电子商务的发展相脱节，为了解决日益增长的电子商务矛盾纠纷，起草并出台相应的《电子合同法》势在必行。另外，电子商务在某些情况下并不能做到与现实生活完全脱离，这就要求现行的《合同法》做出涉及传统商业模式和电子商务模式交叉部分的补充和完善。
2.拟定并实施《电子货币法》。
通过《电子货币法》来对电子商务中货币的流通和结算等过程进行规范和保护，以此对电子支付系统的操作以及银行的代收业务进行指导，尽可能将电子货币无形化转变为有形化，生意业务的走向和过程更加透明。使得电子商务参与各方没法使用支付体系的保密来进行隐瞒。
3.在其他部门法中增添有关电子商务的内容。
对于电子商务的法律监督和法律保护光靠一个《合同法》是远远不够的，法律是一个完整的体系，由电子商务产生的电子商务关系也应该受到法律的保护，因此在其它部门法中也应当增加保护电子商务关系的内容，如在《侵权责任法》中增加电子商务侵权责任的认定与赔偿的内容；在《知识产权法》中完善电子商务专利保护的一系列有关内容。
4.建立与完善税收国际协调机制。
电子商务的参与者具有的多国性、流动性以及电子商务本身无纸化操作的便捷性加剧了纳税人与税务机关之间的信息不对称，当局很难全面实时地掌握跨国纳税人的情况，降低了税务系统获取交易信息的能力，并且引发诸多国际税收问题。这就要求各国的税收部门协同作战，在税收征管和稽查过程中加强国际情报交流与合作。只有通过各国税务机关的密切合作，收集纳税人来自世界各国的信息情报，才能掌握他们分布在世界各国的站点，特别是开设在避税地的站点，以防他们偷逃税款。当然，还必须有国际税收协定的配合和支持。
四、结语
电子商务作为信息时代的产物，其给我们日常生活带来的变化以及爆炸性发展的速度和规模是我们始料未及的。各国立法以及国际公约条约在这方面的监管空白使得各个贸易大国都在积极参加相关规则的讨论与制定，以取得对自己国家有利的优势。我国作为最大的发展中国家应当尽早着手相关制度的完善工作，与其他国家积极沟通，寻求合作，减少电子商务对税收制度带来的影响。
作者简介：胡红宝（1994-），男，汉，安徽省滁州市，硕士，研究生在读，研究方向：国际法。
