祁俏格
摘要：2014 年财政部对《长期股权投资》准则进行了修订，并将于2014 年7 月1 日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行。本文对相关的金融资产的分类、确认及会计核算做简要的比较。
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关键词 ：对外投资形成的金融资产；确认；分类；核算
对外投资是指企业将一定数量的货币资金、股权、实物资产和无形资产等对外进行各种形式的投资活动，以换取另外一项资产并在未来期间获取相应收益的行为。2006 年之前的准则将对外投资形成的资产划分为短期投资和长期投资，短期投资和长期投资下分别划分为股票投资和债券投资。2006年发布的会计准则，将对外投资形成的资产划分为股权投资、债权投资和衍生金融工具形成的资产。2014 年发布的准则对长期股权投资的核算内容有了新的规定。以下就金融资产的分类、确认和核算进行分析、比较。
一、对外投资形成的金融资产的分类
企业对外投资形成的金融资产包括：股权投资、债权投资和衍生金融工具形成的资产，具体包括：交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产、长期股权投资。其中：交易性金融资产和可供出售金融资产企业可以通过持有股票、股权形成，也可以通过持有公司债券或国库券形成；持有至到期投资只能是企业通过持有公司债券或国库券形成的资产；长期股权投资是企业通过持有股票或股权形成的资产。即企业通过持有股票或股权形成的资产，企业根据自身管理需要，可以作为交易性金融资产核算，可以作为可供出售金融资产核算，也可以作为长期股权投资核算；企业通过持有债券形成的资产，可以作为交易性金融资产管理；可以作为可供出售金融资产管理；也可以作为持有至到期投资管理。作为不同的资产管理，核算方法各不相同，为企业带来的收益及报表的列示方法也不相同。
二、对外投资形成的金融资产的确认
（一）企业持有的股票或股权形成的资产确认
1.交易性金融资产：如企业取得该项股权时目的明确，主要是为了近期内出售，并不准备长期持有，也无需视企业经营情况或证券市场情况而定，就应当将取得的股票股权作为交易性金融资产。
2.可供出售金融资产：如企业取得该项股权时，主要目的不是为了近期内出售，但也不确定长期持有，需要根据市场情况及企业的经营情况确定，就应当将取得的股票股权作为可供出售金融资产。
3.长期股权投资：如企业持有该项股权的目的是为了长期持有，且符合以下情形，就应当将持有的股权作为长期股权投资：
（1）如投资企业对被投资单位实质上具有控制能力，即被投资单位是投资企业的子公司，则投资企业应将该项投资作为长期股权投资管理。（2）如投资企业具有与其他合营方对被投资单位共同控制的能力，即被投资单位是投资企业的合营企业，则投资企业应将该项投资作为长期股权投资管理。（3）如投资企业对被投资单位具有重大影响的能力，即被投资单位是投资企业的联营企业，则投资企业应将该项投资作为长期股权投资管理。需要注意的是，修订后的《长期股权投资》准则不再将投资企业持有的对被投资单位既不能共同控制，也没有重大影响,并且在活跃市场中没有公开的报价、同时公允价值也不能可靠计量的股权投资，作为长期股权投资管理。投资企业需根据自身的管理目的将其作为交易性金融资产或可供出售金融资产管理。
（二）企业取得债券形成资产的确认
1.交易性金融资产：如企业取得的公司债券或国库券目的明确，准备在近期内出售，就应当将该债券作为交易性金融资产管理。
2.可供出售金融资产：如企业取得的债券不准备在近期内出售，但也不确定一定会长期持有，需要视市场情况及企业的经营情况确定，就应当将持有的公司债券或国库券作为可供出售金融资产管理。
3.持有至到期投资：如企业取得的公司债券或国库券时意图明确：持有该债券至到期，并且企业预计有能力持有该债券至到期，就应当将持有的公司债券或国库券作为持有至到期投资管理。
三、对外投资形成资产的核算
（一）企业取得股权形成资产的核算
企业取得的股权确认为不同的资产，其核算方式也不同，下面从各方面比较不同的金融资产的核算。
1.初始计量：交易性金融资产和可供出售金融资产采用公允价值计量，长期股权投资按初始投资成本计量。
2.取得投资时支付的交易税费：交易性金融资产计入“投资收益”，可供出售金融资产和长期股权投资计入初始投资成本。
3.持有股权期间被投资单位宣告分配现金股利：交易性金融资产和可供出售金融资产计入“投资收益”，长期股权投资：成本法核算计入“投资收益”，权益法核算冲减“长期股权投资”成本。
4.后续计量：交易性金融资产和可供出售金融资产采用公允价值计量，长期股权投资：采用历史成本计量。
5.确认公允价值变动的处理：交易性金融资产公允价值变动计入“公允价值变动损益”，可供出售金融资产：公允价值变动计入“资本公积”，（公允价值下跌幅度较大或非暂时性下跌时计入资产减值损失）。
6.计提减值：交易性金融资产不要求计提减值准备，可供出售金融资产和长期股权投资要求计提减值准备。
（二）企业取得公司债券或国库券形成资产的核算
企业取得的公司债券或国库券确认为不同的资产，其核算方式也不同，下面也从各方面比较不同的金融资产的核算。
1.初始计量：均采用公允价值计量。
2.取得投资时支付的交易税费：交易性金融资产计入“投资收益”。
持有至到期投资和可供出售金融资产：计入初始投资成本。
3.持有债券期间计提的利息：全部计入“投资收益”。
4.后续计量：交易性金融资产和可供出售金融资产采用采用公允价值计量，持有至到期投资按摊余成本计量。
5.确认公允价值变动的处理：与持有股权划分为交易性金融资产和可供出售金融资产处理一样。
6.计提减值：交易性金融资产不要求计提减值准备，持有至到期投资和可供出售金融资产要求计提减值准备。
以上从不同方面对企业对外投资形成的金融资产进行了比较，在实际应用中，企业需要结合自身的业务特点、投资策略和风险管理要求，将取得的股票债券划分确认为不同的资产，并按照各自的要求进行核算和报告。
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参考文献：
[1]《企业会计准则第22号—金融工具确认与计量》. 财政部，2006.2.15.
[2]《企业会计准则第20号—企业合并》，财政部，2006.2.15.
[3]《企业会计准则第2号—长期股权投资》，财政部，2014.3.13.
（作者单位：内蒙古财经大学）
