现金流量表编制中的部分注意事项探讨

张新发

现金流量表，是反映企业一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。在会计实务中，现金流量表和合并现金流量表的编制和列报存在一定的争议、分歧和瑕疵。笔者将上述问题归结为现金流量表编制中的部分注意事项，并作了粗略探讨，以求抛砖引玉。

一、编制现金流量表主表应注意事项

（一）保证金

从会计实务角度分析，通过货币资金列报的保证金主要包括银行承兑汇票保证金、信用证保证金、保函保证金等。应根据保证金的性质，分别归并到经营活动、投资活动和筹资活动中进行列报。对于与生产经营相关的保证金的缴存和收回，应通过支付或收到的其他与经营活动有关的现金列报。如果保证金收支频繁且金额较大，可以净额通过购买商品、接受劳务支付的现金列报。

（二）企业间拆借资金

对于收取利息的企业间资金拆借，实务中拆出方将拆出资金作为支付的其他与投资活动有关的现金项目列报，拆入方将拆入资金作为收到的其他与筹资活动有关的现金列报。对于不收取利息的企业间资金拆借，实务中主要有二种列报方法：

1.与收取利息的企业间资金拆借列报方法相同，理由是拆出方的目的是为了在未来期间获取某种收益，本质上属于投资活动，而拆入的资金导致了企业债务规模和构成发生了变化，属于筹资活动。

2.拆出方将拆出资金作为支付的其他与经营活动有关的现金列报，拆入方将收到的资金作为收到的其他与经营活动有关的现金列报，理由是企业间不收取利息的资金拆借，属于经营活动。

笔者赞同第一种列报方法。

（三）在建工程联合试运转

联合试运转属于在建工程完工前的检验和调试过程，其现金流入和流出应属于投资活动。在建工程联合试运转产生的现金流入应作为购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金的减项列报，现金支出应作为购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金列报。

（四）政府补助

对于收到的政府补助，不管是与收益相关的还是与资产相关的，《企业会计准则讲解2010》规定，一律作为收到的其他与经营活动有关的现金列报。

笔者认为，企业收到搬迁补偿款时一般无法对转入资本公积的金额做出判断，建议全部作为收到的其他与经营活动有关的现金列报。

（五）财务费用

1.票据贴现利息支出。票据贴现利息支出区分三种情况，第一种是追溯权转移的应收票据贴现，因不涉及现金，故不需要探讨；第二种情况是追溯权未转移的应收票据贴现，支付的贴现利息应作为分配股利、利润或偿付利息支付的现金列报；第三种情况是买方付息，即买方向卖方出具银行承兑汇票，买方负担利息，与经营相关，故应作为支付的其他与经营活动有关的现金列报。

2.银行存款利息收入。投资活动不包括现金及现金等价物在内的投资，因此银行存款利息收入一般应作为收到的其他与经营活动有关的现金列报。企业为购建固定资产借入专门借款并专户存储，在资本化期间内，专门借款产生的利息收入应作为分配股利、利润和偿付利息支付的现金的减项处理。

（六）虚拟现金收入与现金支出

对于风险和报酬并未实质转移，在资产负债表上作为一项短期借款列报的应收票据贴现业务，企业收到现金时作为取得借款收到的现金列报。应收票据到期时，如果票据承兑人履行了付款义务，则贴现申请人在当期不会有现金流入和流出，在现金流量表上是否需要反映销售商品、提供劳务收到的现金和偿还债务支付的现金呢？实务中有两种观点：一种观点认为，此种情况应在现金流量表上虚拟销售商品、提供劳务收到的现金和偿还债务支付的现金，理由是如果不这样做，就会导致经营活动的现金流入量被低估，歪曲企业通过经营活动获取现金的能力。另一种观点认为，由于没有现金流入和流出，故在现金流量表上不需要列报。

笔者不赞成第一种观点，因为应收票据不是现金等价物，故不应虚拟现金收入和现金支出。类似的业务还有非货币性交易、以资产偿还债务、应收款项与应付款项互抵、应收票据背书等，笔者认为此等业务都不应在现金流量表上虚拟现金流入和流出。

（七）存货改变用途

企业在购置存货时，发生的现金流出一般作为购买商品、接受劳务支付的现金列报。如果在未来期间存货改变用途，转为工程使用，是否需要对当期现金流量表做出调整呢？实务中有两种观点：一种观点认为，由于没有现金流入和流出，故现金流量表上不作反映；另一种观点认为，由于存货改变了用途，转为投资，故应减少当期购买商品、接受劳务支付的现金，增加购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金。

笔者赞成第一种观点。

（八）汇率变动对现金的影响

汇率变动对现金的影响在实务中是个难点，笔者建议按下列公式计算列报：外币现金账户期内外币收付时折算的现金流量净额=Σ收入外币当时折算的人民币金额—Σ付出外币当时折算的人民币金额。

二、编制现金流量表附注应注意事项

（一）资产减值准备

《企业会计准则解2010》规定，资产减值准备是指当期计提扣除转回的减值准备，即现金流量表附注中的减值准备应等于利润表中的资产减值损失。对于当期转销的减值准备，如随存货销售而转入营业成本的存货跌价准备，应计入存货的减少（减：增加）项目中。

（二）固定资产折旧、油气资产折耗、生产性生物资产折旧

在实务中，此项目根据企业计入当期成本费用的折旧金额填报，包括管理费用、制造费用、销售费用。对于高危行业计提的专项储备转入累计折旧的金额，不应通过该项目列报。

（三）经营性应收应付项目

在实务中，现金流量表主表有两种编制方法，一种方法是直接法，即根据现金和银行存款的增减明细直接生成，另一种方法是T型账户法或工作底稿法。直接法的优点是减少了工作量，缺点是经营性应收和应付项目难以准确列报。笔者建议采用T型账户法或工作底稿法编制现金流量表，以克服直接法的缺点。

三、编制合并现金流量表注意事项

（一）集团公司现金流量分类没有统一标准