税务会计概念框架构想

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  • 更新时间2018-10-18
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  摘要:对会计概念框架的研究是会计理论研究的重要内容,构建具有逻辑性、整体性和系统性的税务会计概念框架,不仅可以夯实税务会计理论基础,还可以正确界定税务会计与财务会计的关系,有利于建立健全会计学科体系,规范会计处理实务;可以避免税收法规中出现某些前后矛盾、明显疏漏或违背公认会计原则的问题,有利于完善税收法规制度。本文在借鉴财务会计概念框架的基础上,根据税务会计学的基本架构,初步构建了以税务会计目标为逻辑起点,以税务会计假设、税务会计原则、税务会计要素和税务会计程序为基本概念和逻辑层次的概念框架。


  关键词:税务会计概念框架;税务会计目标;税务会计假设;税务会计原则;税务会计要素;税务会计程序;


  作者:盖地


  一、构建税务会计概念框架的意义


  任何独立或相对独立的学科,都应该有不断推动并逐步完善其学科发展的基本问题以及由此而形成的基本概念和概念体系,即概念框架。否则,就不能称其为独立或相对独立的学科。一个学科的概念框架,既可以以专门的标准化、规范化的文件(如公告、基本准则等)形式出现,又可以隐含在其学科知识体系之中。如果概念框架仍处于“隐含在其学科知识体系之中”的阶段,说明其学科理论研究的滞后性,说明该学科尚未从“自由王国之变为必然王国”,而“自由是必然的认识和世界的改造。”(1)


  税务会计作为早已实质性存在的专业会计,其历史并不短于财务会计,甚或早于财务会计。(2)但作为一个专业术语,财务会计概念框架早在20世纪70年代就已出现(3),而其思想或者说对其的研究,则在20世纪70年代之前几十年、甚至几百年就开始了。令人遗憾的是,迄今似乎未见系统研究税务会计概念框架的文献,各国的有关机构也从未发布过类似的“概念公告”或“框架”等。究其因,笔者认为是源于对财务会计与税务会计的学科界定上。有人认为,既然财务会计也要处理涉税事项,“另设税务会计则完全重复。”(葛敬东,2009)也有人认为,(财务)“会计制度积极向税收法规靠拢,……用税收法规来指导会计理念,应当是我国税务会计制度安排的合理选择。”(周华和戴德明,2006)而现实是在企业界广泛使用“财务会计、管理会计和税务会计三类会计信息。”(威廉姆斯等,2012)既然是“三类会计信息”,就需要三种会计,就不能采用“同一化模式”(周华和戴德明,2006)。正如约翰·怀尔德在其所著《财务会计———为决策提供的信息》一书中写道:“会计有四个主要的应用领域:财务、管理、税收和其他与会计相关的领域。”我认为,会计在每个应用领域的具体体现,就分别形成了财务会计、管理会计、税务会计与其他会计专题(如人力资源会计、环境会计等)。会计不是“两大分支”,而是以财务会计为首、以管理会计和税务会计为两翼的“三位一体”的会计学科体系。财务会计中对涉税事项的处理仍属财务会计范畴、为实现财务会计目标,它既不能取代税务会计,也不等同于税务会计;而若“用税收法规来指导(财务)会计理念”,即财务会计处理完全服从税法,则会显著降低财务会计信息质量。财务会计与税务会计,两者既不能互相“代表”,也不能互相替代,但可以、而且也应该相互协调。


  美国是最早主张财务会计与税务会计分离的国家,尤其表现在所得税的会计处理上。但为什么迄今为止未能构建税务会计概念框架呢?对此,我比较认可董盈厚博士的如下观点:“从财务会计来看,是先有财务会计概念结构,然后在其指导、评价下制定财务会计准则,但税务会计概念结构与税务会计‘准则’存在部分倒置程序———先有税收法律后有税务会计概念结构,也就是说税务会计最优先‘准则’的税收法律不是由税务会计概念结构指导制定的。立法机构制定税收法律后,才有可能产生税收法律与会计准则既冲突又协调的会计机制理论化的系统框架———税务会计概念结构。”税务会计概念框架要体现税收法律约束,在其约束下反映税务会计的目标诉求。税务会计概念框架的制定涉及税收征纳双方的利益,复杂多变的税收法律、法规、规章与会计规范引起的复杂性、动态性,这就意味着即使不考虑权威性与“租金”,概念框架制定部门在组织、协调、研究等方面的成本将会非常高;而且很难想象,税务会计概念框架的制定会比照财务会计那样,由监管机构“委托授权”,各国的税收立法或执法部门也不大可能授权。财务会计准则可以讲“国际趋同”、“国际通用(直接采用)”,但以税法为处理依据的税务会计则不可能。“征税权”是国家的基本权利,国与国之间可以签订税收协定,可以进行税收协调,但决不会放弃国家的征税权,不可能出现类似IASB那样的“世界税收组织”;当然,也就不会产生类似于“IASB编报财务报表的框架”那样的国际“概念框架”。由此可见,从根本上说,税务会计是一种国内会计,对包括概念框架在内的税务会计的理论研究“是一个‘本土化’的诱致性理论变迁、一个选题约束下的理论创建”(董盈厚,2011)。


  尽管目前美国尚未构建税务会计概念框架,但国会愈来愈意识到税务会计问题的重要性,并积极地参与税务会计的立法活动。税务会计问题的第一个立法法案是1984年的税制改革法案,其后的1986年税制改革法案和1987年收入法案,都是涉及税务会计的立法,如收付实现制的使用、存货成本计价、分期付款、坏账准备的处理等(刘扬新,1994)。2007年第十届全国人大第五次会议通过的《中华人民共和国企业所得税法》、国务院颁布的《实施条例》和财政部、国家税务总局制定的相关配套法规,其中就有税务会计的立法和法规规定内容,不过没有言明而已(4)。


  构建具有逻辑性、整体性和系统性的税务会计概念框架,不仅可以夯实税务会计理论基础,也可以扩大会计理论研究范围、充实会计理论研究内容;还可以正确界定税务会计与财务会计的关系,(5)有利于建立健全会计学科体系。同时,也有利于规范会计处理实务。在政府尚未主导税务会计概念框架的情况下,虽然从目前看,概念框架还不能作为税收法规制定、修订的依据,但它对法规的制定、修订应该而且完全可以发挥正能量,可以避免税收法规中出现某些前后矛盾、明显疏漏或违背公认会计原则的问题。


  在财政部2014年1月26日发布的“关于全面推进管理会计体系建设的指导意见(征求意见稿)”中明确提出了“推动加强管理会计基本理论、概念框架和工具方法研究,形成中国特色管理会计理论体系。……提升我国管理会计理论研究的国际影响力”的目标任务。可见,与财务会计准则建设一样,政府主管部门也要积极推动包括概念框架在内的管理会计理论研究。对此,我们深受鼓舞,充满期待。为了规范税务会计处理实务,提高税务会计信息质量,保证政府税收收入,降低企业税务风险,同样也应加强税务会计基本理论和概念框架的研究,构建税务会计理论体系;同样也需要政府主管部门的积极推动。在此之前,它可以先由民间和学术界推动,以民间形式的学术研究提供以税务会计概念框架为核心的基本理论,因而更具现实性、灵活性、原创性和交易成本较低等优势,也是会计理论“供给对需求做出的初步反映”(瓦茨和齐默尔曼,2006)。


  二、文献回顾与述评


  目前,国内外对税务会计概念框架整体研究的文献似乎很少。刘扬新(1994)较早对美国联邦税务会计的基本概念及理论框架进行了研究,提出税务会计是美国税法中的最重要领域之一。文章界定了广义和狭义税务会计目的,归纳了联邦税务会计的三项环境假设(基本前提)和两类会计方法等,其研究深具启发意义。盖地(2001)从税务会计概念与模式、税务会计对象与目标、税务会计基本前提与原则、税务会计要素与任务、税务会计特点五方面对税务会计概念框架进行了阐述。在税务会计理论研究文献中,较多的是对涉及概念框架的单一问题研究。


  (一)税务会计原则。


  Hansen(1999)研究了德国“内贸法”下的税务会计原则,说明政治事件对税务会计处理的影响(导致盎格鲁-撒克逊会计原则与日尔曼会计原则之间的差异),全球化能够统一欧洲的税务会计处理。盖地(2006)在借鉴境外税务会计原则的基础上,提出了税法导向、以财务会计核算为基础、应计制与实现制并存原则、历史成本计价、划分营业收益与资本收益、税款支付能力和筹划性等多项原则,并进一步分析了税务会计原则中的税法含意。FreedmanandGraeme(2008)针对“共同统一税基”提案公布前后,讨论了据以确立统一税基的税务会计原则,并认为确立的税务会计原则包括排除原则、反滥用原则、分期原则、收入与损失确认原则、汇兑差额处理原则、实质重于形式原则、一贯性原则、实质对待IFRS修订的原则。


  (二)税务会计要素。


  李传喜(2000)探讨了计税依据要素下的计税标准,包括数量标准、实物标准、地域标准、时间标准;计税价格、计税工资、计税收入等。盖地(2003)归纳了税务会计(报表)要素以及要素之间的平衡关系。国外似乎没有专门针对税务会计要素的研究,而是在讨论税务呈报对经济社会影响时,涉及到报告的要素(Edgar,2005)。


  (三)税务会计确认。


  Jenkins(1981)阐述了通胀与贬值对税务会计确认的影响,例如,通胀影响五种“收入”的确认:历史成本下的折旧、销售成本低估、利率上升预期、利息费用在借款人和贷款人之间的分担、财富在借款人和贷款人之间的转移。这些项目,有的可以按税法确认为收入,有的则不能确认为收入。


  (四)税务会计计量。


  Weetmanetal.(1998)研究了英国会计准则、美国公认会计原则与国际会计准则及其对税务会计利润计量的影响。盖地和孙雪娇(2009)对散见于税法中的税务会计计量属性进行了整理和总结,指出某些计量属性在名称上虽然与财务会计的计量属性相同,但其内涵往往是不同的。


  (五)税务信息的会计披露。


  Davidetal.(2003)回顾了纳税申报表披露的历史沿革,从经济、法律与会计的角度对企业纳税申报表信息披露进行了研究,重点关注了企业纳税申报表披露的必要性以及形式披露,研究认为,不能完全不披露所得税纳税申报信息,应该适当披露所得税信息。PeterandWeidenbruch(2004)分析了美国税务部门在向信息使用者披露税务信息中所扮演的角色,分析税务信息是否应该披露、披露的依据及存在的困难。LevandNissim(2004)通过财务会计报告中的税务信息与纳税报表信息,根据企业盈利状况、所在行业等对会税差异分类,研究发现,盈利企业的会计收益与应税收益的差异比亏损公司大,如果对两者差异信息进行适当披露,将有利于提高会计信息的透明度和财务报告使用者的相关决策。AlistairandNevius(2010)指出美国税务当局新增规定,允许纳税申报表编制者披露或使用一定量的纳税申报信息;同时还规定禁止纳税申报者“明知或不顾后果地”披露或使用纳税申报信息。


  王华明(2009)提出将财务报表改为“计税会计报表”,以提高税务会计信息披露质量。他认为税务会计信息披露对象仅限于税务部门,未考虑其它利益相关者的信息需求问题。张小凤和兰青青(2011)对税务会计信息披露模式提出两点改进设想:一是局部改进,选择性披露企业主体税种的纳税申报资料、增加现有财务报告中涉税信息披露;二是彻底改进,提出披露“企业税务管理报告”、“企业税负率及贡献率报表”、“税款及财政资金流量表”和“企业税务管理成本明细表”。李彩霞(2012)基于利益相关者、成本内涵、盈余管理、税制结构的角度,分析了税务会计信息披露的必要性,提出了税务信息披露具体设想。


  目前,在相关研究文献中,涉及概念框架的单项研究成果较多,构建税务会计概念框架的整体研究甚少。笔者在2001年所作的“论税务会计的概念框架”,现在看来,其逻辑性、整体性和层次性存在比较明显的缺憾,有必要在已有研究成果的基础上,构建更为系统完整的税务会计概念框架。


  三、税务会计概念框架的逻辑起点———目标


  研究税务会计概念框架,必然涉及逻辑起点和逻辑结构两方面的问题。逻辑起点是概念框架中符合思维规律的起始点,是会计概念框架理论体系中最基本的概念,它对税务会计理论体系的构建具有决定性作用(盖地,2005)。如果起点定位准确,其整体框架的逻辑结构就会层次分明、内容完整。逻辑起点决定逻辑结构中所包括的基本概念、要素及其相互关系等。


  “任何研究领域的起点都是提出研究的局限和确定它的目标,会计研究也不例外。在会计领域中,目标可以视为形式结构中假设的一部分,或者视为超过或同于假设水准的一组建议。”(亨德里克森,1987)目前,财务会计概念框架以“目标”作为逻辑起点已成主流或共识(6),税务会计概念框架的逻辑起点也应是会计目标。但作为企业的税务会计,其服务对象应该既包括外部使用者,又包括内部使用者,两者起码同等重要,而不能像财务会计(报告)那样———以投资人等外部使用者为导向。正如美国会计学家所言:“税务会计有两个目标:既要遵循税法规定,又要使公司纳税金额最小化。”(哈里森等,2006)“公司的目标是在税务会计的限度内实现税负最小化及税后利润的最大化。”(纳什,2001)显然,税务会计目标侧重于纳税主体。为了避免单一目标的局限性,本文将税务会计目标具体界定为基本目标、具体目标和特定目标,三者是一种递进的关系。


  基本目标是遵守或不违反税法,即达到税收遵从(Taxcompliance)(7),从而降低税法遵从成本(盖地,2005)。


  具体目标是向税务会计信息使用者提供有助于其进行税务决策、实现最大涉税利益的会计信息。


  特定目标是在将税务会计信息使用者分类的基础上,针对不同使用者要实现的目标。税务会计信息的使用者基本上可以分为两大类:一是政府部门(主要指税务机关),二是企业的经营者、投资人、债权人等。对不同的信息使用者,税务会计应体现其特定目标:首先是各级税务机关,可以根据企业的税务会计报表(纳税申报表及其附表)进行税款征收、税务监督和稽查,并作为税收立法和税法修订的主要依据。其次是企业的管理者、投资人等,可以通过税务会计报表以及在此基础上计算编制的税负分析表,还有企业的税务规划、税务风险分析表等,以了解企业纳税义务的履行情况、税收负担、税收利益和税务风险等,并为其进行经营决策、投融资决策等提供涉税会计信息,实现税后收益最大化、维护纳税人的合法权益。


  如果说财务会计目标比较复杂,甚至还有歧义;那么,税务会计目标则比较明快,也较少争议。如果说财务会计目标比较理想,那么,税务会计目标则比较现实、比较实在。因此,税务会计目标应是、实际上也是更多地体现税务会计主体的利益。


  四、税务会计假设


  “在一个不确定性的世界中,假设的存在是不可避免的。”(莫茨:现代会计手册)会计假设是一个自我证明的会计环境命题,是会计原则赖以存在的基本假定。会计假设是财务会计及其报告的基础,是表明财务会计的环境特征,是会计目标和会计所处环境的函数,是基于会计目标而对会计所处环境和会计实务先决条件而做出的合理推断(推论)。“现代会计不但需要在许多场合运用估计和判断,而且整个结构是建立在一系列的一般假设的基础上,换句话说,要有一些基本前提和假定支持会计人员对价值、成本、收益等作出特定结论。否则,这些结论将难以成立。”(威廉·佩顿,1922)美国的概念框架以决策有用为目标导向,并不等于由环境产生的客观假设不存在。两者虽然没有必然联系,但若没有“假设”,会计目标就可能落空或脱离实际;而若没有目标,仅固守“假设”,就会失去方向和前进动力。由于税务会计目标与财务会计目标不同,而且还存在纳税人与负税人分离等情况,当研究税务会计基本假设时,应突出其特定含义。


  (一)税务会计主体


  税务会计主体是税法规定的直接负有纳税义务并享有纳税人权利的企业和单位(组织)(8)。对税务会计主体的界定,应基于以下三点:(1)该主体必须是涉及税法规定的应税事项;(2)该主体必须是能够独立承担纳税义务,并享有纳税人权利;(3)该主体必须是能够通过会计程序和方法反映其应税事项。由此可见,企业和单位(组织)是税务会计主体,同时也是纳税主体(9),但纳税主体不一定都是税务会计主体,税务会计主体也不一定是纳税主体(10)。正确界定税务会计主体,就是要求每个会计主体应与其他会计主体分开,保持单独的会计记录。税务会计主体与财务会计主体有密切联系,但不一定等同。在一般情况下,财务会计主体同时也是税务会计主体;但在特殊或特定情况下,财务会计主体不一定就是税务会计主体,税务会计主体也不一定就是财务会计主体。在汇总纳税(11)情况下,总机构与分支机构的税务会计主体与财务会计主体不一致。


  (二)持续经营


  持续经营是以税务会计主体既定的经营方针和目标、正常的经营活动为假定前提,它意味着纳税主体将会继续存在足够长的时间以实现其现在的承诺———履行纳税义务。在此前提下选择税务会计处理程序和方法,如资产按历史成本计价、按原定用途使用;预期所得税将在后期被征收,这是所得税款递延、亏损向后结转以及暂时性差异能够使用纳税影响会计法进行所得税跨期摊配的理论依据。在持续经营假设下,可以将会计主体具有高度不确定性的经营前景转为中度不确定性,赋予每个主体进行会计确认、计量和申报的相同时间段,保持其程序和方法的稳定性,稳定税源,有利于国家及时足额地取得税收收入。


  (三)年度会计核算


  年度会计核算是税务会计中的一个最基本概念。各国所得税都是建立在年度会计核算的基础上,而不是建立在某一特定业务的基础上。所有会计主体必须以年度核算为基础,报告其经营成果,并与其他纳税年度分开,即所有会计主体都必须明确一个年度会计核算期间,并向政府报告其经营成果。在该假设前提下,当某项交易的影响超过一年时,应在实际发生年度进行税务会计处理,以体现纳税受益规则。征税只针对某一特定纳税期间发生的全部事项的净结果,而不考虑其在后续年度中的可能结果,后续事项应在其实际发生的年度内确认,从而使税务会计数据具有更多的可核对性,以揭示税款分配的影响金额。


  (四)货币计量与货币时间价值


  尽管有的税种(税目)的计税依据可能是实物计量单位,尽管在财务会计中,有的会计主体是以某种外币作为记账本位币,但在税务会计中,会计主体应交税金的计算、申报、缴纳和免退,必须以人民币为计量单位。对于收入、所得系非货币性资产的,应当按税法规定的确认原则、标准(条件)计算或估定;对于收入、所得为外币的,应按我国外汇基准汇价(12)折合人民币计算。在税务会计中,更体现币值稳定假设,未经税务机关批准,不得采用非历史成本计量。


  由于税务会计具有融资功能,政府为了保证其财政收入或为实现其宏观调控目标,在税收实体法中明确规定了各个税种纳税义务的确认条件、税前扣除原则、纳税申报期限、税款缴库期限、税金抵退期限和税收优惠期限等,而纳税人则通过税务会计尽可能实现递延缴纳税款、早日获得抵退免税款等,以体现货币的时间价值。


  (五)财务会计处理符合公认会计原则


  在1919年美国颁布的税法中就曾明确“公司账簿被假定是陈述了事实”。说明税务会计在计税时是在财务会计基础上进行的,而且是以财务会计核算资料真实、正确为假定前提。在这一前提下,税务会计为实现其目标,按税法规定对财务会计已确认计量的收入、费用等进行再确认、再计量,以符合税法和(或)企业税务筹划的要求。如果这个假定前提不成立或不存在,势必大大增加计税难度,提高税收征管成本。


  五、税务会计原则


  “会计原则在会计理论结构中,并不居于基础的层次,会计目标、会计假设、会计概念是会计的基础理论,会计原则是建立在会计基础理论上的规范性概念或规则,是制定会计准则的依据。”(陈今池,2008)会计原则是会计的行为规范,是编制会计报表必须遵循的规则或指南。在会计概念框架中,会计原则是不可或缺的。由于税务会计既受财务会计的影响,更受税法的约束。在税务会计理论研究中,本人比较倾向于采用“税务会计原则”的提法:一是“原则”涵盖“质量特征”,“质量特征”是“原则”的核心内容;二是因税务会计与税收的特定关系,税收原则理论和税收立法原则会非常明显地影响、甚至主导税务会计,此外,还应体现税务会计主体的税收利益。为了保持“小原则”与“大原则”的一致性,故用“税务会计原则”。


  如果站在纳税人的角度,税收核算(税款稽征)原则应该就是税务会计原则。税务会计虽然要遵循财务会计的一般程序和方法,但又必须以税法为导向。因此,一般认为,美国的《国内收入法典》(IRC)既是联邦税收的最高法律,也是税务会计(FederalTaxAccounting)的实务指南,如是,税务会计原则也就隐含在《国内收入法典》之中。世界各国的税务会计原则都隐含在其税法之中(我国也不例外),它虽然远不如财务会计原则(质量特征)那么明确、那么公认、那么耳熟能详,但其刚性、其硬度,却要明显高于财务会计原则,纳税人一旦违反,就要受到税法等相关法律的惩处。根据本人的理解与认识,税务会计原则主要应有:


  (一)法定性原则


  法定性原则是指税务会计主体的权利和义务必须由税法加以规定,主要体现在税种法定、税收要素法定和税收程序法定。该原则也可称为“税法至上”原则,它是民主与法治原则在税法上的体现,对保障公民权利、维护国家利益和社会公益具有重要意义。纳税人在进行税务会计处理时,必须以税法规定为处理依据,即税法优先于会计法规等其他普通法规。


  (二)确定性原则


  确定性原则是指在所得税会计处理过程中,按所得税税法的规定,应税收入与可扣除费用的实际实现应具有确定性,即纳税人可扣除的费用不论何时支付,其金额必须是确定的。该原则适用于所得税的税前扣除,凡税前扣除的费用(如资产损失等),必须是真实发生的、且其金额必须是确定的(盖地,2001)。


  (三)合理性原则


  合理性原则是指纳税人可扣除费用的计算与分配方法应符合一般的经营常规和会计惯例。税前扣除的费用应在真实性的基础上符合合理性要求。合理性的具体判断,主要是看支出的计算和分配方法是否符合一般经营常规。合理性原则旨在防止企业通过不合理的税前扣除调节应税所得,规避税收;同时,也为税务机关加强一般反避税工作提供依据。该原则属于定性原则,在实际执行中具有较大的弹性空间。对同一交易事项的认定和会计处理,征纳双方角度不同、利益不同,对是否“合理”会有不同的解释。因此,税务会计信息应该具有“合理性”的充分说服力。


  (四)真实性与及时性原则


  真实性原则要求企业应纳税额的计算必须以真实的交易为基础,各项会计记录必须真实正确,有合法凭证作为记账依据。财务会计的“真实性(如实反映)”虽然与税务会计的“真实性”比较接近,但在税务会计中,强调涉税事项的真实发生、强调业务的合法会计凭证,而财务会计却有更多的判断和估计。税务会计的及时性原则主要表现在两个方面:一是对企业发生的涉税事项必须及时确认计量应税收入或损失,不得提前或滞后;二是应纳税额必须及时申报缴纳,逾期会加收滞纳金,并处罚款。


  (五)相关性与配比性原则


  相关性与配比性原则体现在企业所得税应纳税所得额的计算上,即纳税人当期可扣除的成本、费用在性质和根源上不仅要与其取得的应税收入相关(13),而且其按税法规定确认计量的当期税前扣除额与应税收入额要配比,即纳税人发生的费用应在费用应配比或应分配的当期申报扣除。根据该原则,企业取得的不征税收入是企业非营利性活动收入,不属于企业所得税的应税收入。因此,对不征税收入所形成的支出,不得在税前扣除。


  对税务会计来说,因其信息的外部使用者主要是主管税务机关,不会导致像财务会计的可靠性与相关性的矛盾,因为只有真实性的税务会计信息,才会与主管税务机关的决策相关。


  (六)税款支付能力原则


  税款支付能力与纳税能力有所不同。纳税能力是指纳税人应以合理的标准确定计税基数(税基),有同等计税基数的纳税人应负担同一税种的同等税款,纳税能力体现的是合理负税原则。由于税款支付必须全部以现金支付,如果税款支付能力低于纳税能力,就可能发生欠税的违法行为(盖地,2001)。因此,在确认计量企业纳税能力的同时,还应充分考虑税款的实际支付能力,以免给企业带来额外损失。


  六、税务会计要素


  税务会计要素是对税务会计对象的进一步分类,其分类既要服从税务会计目标,又受税务会计环境的影响。税务会计环境决定税务会计主体的具体涉税事项和特点,按涉税事项的特点和信息使用者的要求进行的分类,即形成税务会计要素(盖地,2001)。由于作为直接税的企业所得税税基不能直接确认计量,因此,税务会计要素可以分为适用于所有税种的会计要素与仅适用于企业所得税的会计要素。如果将各主要实体税种会计作为一个相对独立的会计,其会计要素还可以再细化,如增值税会计要素、所得税会计要素等。本文的税务会计要素仅指税务会计基本因素。


  (一)所有税种的会计要素


  1.计税依据。


  税法中规定的计算应纳税额的根据,在税收理论中称为税基。税种不同,税目不同,其计税依据也不相同。不同税种的应缴税款是各税的计税依据与其税率或单位税额相乘之积。与财务会计不同的是,税务会计中的计税依据既可以是货币计量,又可以是实物计量。“应税所得”是计税依据,但计税依据不只是应税所得,它还包括应税销售额(量)、营业额等。


  2.应纳税额。


  它是计税依据与其适用税率或/和单位税额(14)之乘积。如果说其他税务会计要素是在财务会计确认计量的基础上,按税法规定,经过再确认、再计量而得;那么,“应纳税额”则是税务会计特有的一个会计要素。影响应纳税额的因素有计税依据、税率/单位税额和减免退税款等因素。计税依据体现征税的广度,税率、单位税额则体现征税的深度。如果是对税基的减免,减免税因素体现在计税依据中;如果是对应纳税额的减免,“减免税额”就是一个单独的会计要素。


  (二)所得税的会计要素


  1.应税收入。


  应税收入是企业因销售商品、提供劳务、服务等应税行为所取得的收入,即税法所认定的收入,亦称法定收入。应税收入与财务会计收入(简称“会计收入”)有密切联系,但在一般情况下并不等同。确认应税收入的原则是:(1)必须与应税行为相联系,即只有发生应税行为才能产生应税收入;换言之,如果纳税人发生非应税行为或免税行为,其所取得的收入就不是应税收入,而只是财务会计收入。(2)必须与某一具体税种相关。纳税人取得一项收入,如果是应税收入,那就应该与某一具体税种相关,也就是某一特定税种的应税收入,而非其他税种的应税收入(盖地,2001)。对应税收入的确认计量,税务会计根据“税法至上”原则,如对权责发生制的修正、视同销售收入的确认等。


  2.扣除费用。


  扣除费用中的“费用”是指广义的费用。它是企业因发生应税收入而必须支付的销售(营业)成本、期间费用、税金(15)及附加、资产损失和其他支出,即税法所认可的允许在税前扣除项目的金额。它是在财务会计按会计准则确认计量的基础上,按税法规定进行的再确认、再计量(调整):一是按其与应税收入的发生是否为因果关系,如为因果关系,可按比例扣除;二是在受益期内,按税法允许的会计方法进行折旧、摊销;三是对财务会计中已经确认、计量、记录的某些项目,虽然与税务会计确认的口径相同,但对超过税法规定扣除标准的项目,税务会计要按税法规定的扣除限额作为扣除费用的上限。由此可见,财务会计确认、计量、记录的成本、费用、支出与法定扣除项目金额虽然有密切关系,但两者不等同。


  3.应税所得(亏损),“应纳税所得额”的简称。


  它是应税收入与扣除费用的差额,也是所得税的计税依据。在税务会计实务中,企业是在财务会计提供的账面利润的基础上,按现行税法与财务会计的差异及其选定的所得税会计方法确认应纳税所得额,进而计算应纳所得税额。在财务会计账面亏损的基础上,按税法进行调整,如果调整后仍为负数,即应税亏损。对应税亏损,方可按税法规定期限进行税前弥补。


  七、税务会计程序


  税务会计程序因各国税制的逐步建立健全、财务会计的逐步规范,经历了由简到繁、由不规范到逐步规范的发展过程。为了适应资本市场的制度安排,目前财务会计程序的重心是确认、计量和报告(披露)三个程序(16)。但在税务会计中,我认为确认、计量、记录和报表(申报)四个程序同等重要,而且从某种意义上说,会计记录更为重要。


  (一)税务会计确认


  会计确认就是按一定的标准或条件所进行的判断和认定。会计确认是为了保证会计报表所提供的信息符合会计目标、会计原则(信息质量要求),即为了保证提供一份高质量的财务报表。


  1.税务会计确认标准。


  在IASB《财务报表编报的框架》中对会计确认明确了“(1)与该项目有关的未来经济利益将很有可能流入或流出主体,以及(2)对该项目的成本或价值能够可靠地加以计量”两项标准。FASB是在效益大于成本和符合重要性原则的前提(约束条件)下,所有要素的所属项目的确认标准应具备可定义性、可计量性、相关性和可靠性四项标准。IASB的表述比较概括,且仅限于财务报表项目的确认;FASB的表述比较具体,既包括表内确认,又包括账内确认。在税务会计确认时,“重要性”就不能作为其确认前提,因为只要是涉税事项,不论金额大小,都要确认计量,不存在职业判断的问题;也不能用“未来经济利益很有可能流入或流出”作为确认标准,它强调的是确定性;至于“可定义性”,则需要明确为“符合税务会计要素定义”。总之,税务会计确认标准应以现行税法为准,符合税务会计要素定义。


  2.税务会计确认基础。


  各国早期的税法都以收付实现为确认基础,因为它体现了现金流动原则(具体化为公平负税和支付能力原则),该原则是确保纳税人有能力支付应纳税款而使政府获取财政收入的基础。(17)目前,包括我国在内的大多数国家的税法都接受权责发生制原则,但在其实际运用时,与财务会计存在明显差异:第一,要考虑税款支付能力原则,使纳税人在最有能力支付时支付税款。如在收入确认上,由于在一定程度上被支付能力原则所覆盖而蕴含收付实现制的确认基础,即对权责发生制的修正。第二,确定性要求。收入和费用的实际发生必须具有确定性,税前扣除费用是企业实际发生的费用,且其金额应是能够准确确定的。因此,财务会计以权责发生制为基础确认的各项资产减值准备,因计提时并未“真实发生”而不能在税前扣除;因确认的预计负债可能会导致企业将来发生支出义务,而不允许在预计时扣除等。可见,税务会计(实则是税法)原则上接受权责发生制确认基础,但是以不减少或保护国家的税收收入为前提,体现税收的实用主义原则。


  在税务会计中,增值税应税收入的确认虽然与企业所得税一样,都是以权责发生制为基础,但增值税是以销售结算方式来认定纳税义务,即采用开票确认收入的原则———开票即纳税;而企业所得税应税收入的确认,原则上与会计准则的收入确认相同,即注重商品所有权的主要风险和报酬的转移,而不以销售结算方式为条件。可见,同是权责发生制基础,因增值税与企业所得税应税收入的确认原则不同,同一纳税人同一期间的财务会计收入、增值税销售额(应税收入)与企业所得税应税收入额不同。而同是增值税,其销项税额的确认与进项税额的确认(抵扣)又有差异,进项税额的确认采用的是实现制,企业必须取得增值税发票且在规定时间内进行比对认证并在认证通过的次月申报抵扣,否则,不得抵扣。这是当采用权责发生制不利于税收保全时,税法所采取的一种防范措施。


  企业发现以前年度实际发生的、按税法规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出时,根据收付实现制确认基础,可以追补确认(18);但根据权责发生制原则,不得改变税费扣除的所属年度,即以前年度发生的应扣未扣支出,应追补至该项目发生年度计算扣除。说明在税务会计实务中,两种会计确认基础是结合使用的。税法之所以有条件地接受权责发生制或对其进行修正,就是为了税收保全、收入均衡、加强征管和防控纳税人避税。


  (二)税务会计计量(19)


  会计计量就是在恰当的时间、以特定的单位所做出的数量反映。会计计量是会计处理程序的一个不可缺少的环节,若没有会计计量,会计确认将无从体现。在税务会计实务中,每个企业在填报税务会计报表(纳税申报表)时都必须对税务会计要素进行确认计量,而且不能出现差错,否则,将会受到税务机关的惩罚。在财务会计与税务会计合一的情况下,对涉税的交易事项,财务会计计量属性要服从于税法;而在两者分离的情况下,其计量属性应服务于各自会计目标。


  税务会计计量属性源于税法,即便借鉴了财务会计,也必须在税法中寻到依据,并按税法的规定条件正确运用,而现实是哪个国家的税法也没有像财务会计那样在一个规范性文件中集中阐明其计量属性。这就需要认真研究税法、正确解读税法,并从税法中去归纳、提炼出其计量属性,以便正确地进行各种应交税金的计算与申报。本文将税务会计计量属性归纳为──以历史成本为主,以重置成本、现行市价为补充,在特定情况下允许采用公允价值(盖地和孙雪娇,2009)。


  每个税种应交金额的具体计算方法,体现的就是税务会计的不同计量属性。与财务会计不同,税款的各种计算方法一般都在税收法规中明确规定,即在什么情况下用哪种计量方法,税收法规中都有具体规定,企业一般没有选择余地。因此,企业应正确理解、准确使用,否则,主管税务机关有权重新调整。即使是名称相同的计量属性,两者在适用范围、采用程度和采用目的等方面都有诸多差异。


  (三)税务会计记录


  税务会计记录是税务会计报表的基础和前提。由于各国的财务会计与税务会计关系模式不同,两者的会计记录可能是一套账簿体系,也可能是两套账簿体系。但不论哪种情况,在涉及企业税金负债(发生、清偿等)时,必须以税法规定(20)为准,即必须符合税法的要求,真实、完整、及时地进行税务会计记录,并按税法规定,妥善保存有关凭证(发票)、账簿。在会计处理程序中,税务会计记录具有法定性。


  税务会计记录(包括相关的财务会计记录)是税务机关进行税务稽查的重要依据,必须符合税法的要求,其次才是会计准则的要求。对税务稽查来说,纳税人的“不正常”会计记录往往是其稽查的切入点,税务稽查人员很可能从中找到企业隐藏的违法违规“证据”或“线索”。会计人员切勿将会计记录仅仅视为“会计处理技巧”、“会计艺术”,它是判定企业是否合法、合规的有力证明。


  税务会计记录也是企业税负分析不可缺少的数据,因为不论在财务报表中,还是在税务报表中,都很难找到企业在某个纳税期,尤其是年度分税种或整体(合计)的应缴税款总额,必须借助于“应交税费”、“管理费用”等有关明细账记录的贷方或借方发生额合计数。


  会计记录还与税款的缴纳方式密切相关,如果企业会计记录符合税务机关的征税要求,就允许采用查账征收方式;否则,就要采用核定征收方式。而不同的税款征收方式,关乎企业能否享受有关税收优惠政策,也就意味着企业税收负担的不同。


  (四)税务会计报表


  本文称税务会计报表,而未称税务会计报告,不仅仅是为了避免出现类似于财务会计“报表与报告”的困境,更主要是根据我国税法规定,企业应及时、正确填报的是分税种的税务会计报表———纳税申报表(包括主表和附表),而非内容比较宽泛的“报告”。虽然企业在报送纳税申报表的同时,应按规定报送“附报资料”,但“附报资料”本身并非纳税申报表的组成部分。


  税务会计报表属于法定报表,企业必须按税收法规要求正确填制、及时报送,并承担相应的法律责任。因此,税务会计报表首先是是否合法的问题,其次才是“决策有用”的问题;又因为其外部使用者具有法定唯一性,其服务对象也就没有“主次”之分、没有“现实与潜在”之别。税务会计报表必须经过主管税务机关审核批准后,方能生效,这一点也与财务会计报表(报告)不同。


  (五)税务会计信息与涉税会计信息


  税务会计提供的当然都是涉税会计信息,但不能认为只有税务会计才能提供涉税会计信息。同样,也不能因为在财务会计报告中列报和披露了有关涉税的会计信息,就认为是全部涉税信息,就可以取代税务会计。可见,税务会计信息与涉税会计信息是两个有联系但不等同的概念。税务会计信息服务于税务会计目标,以税务会计原则为判断标准;财务会计中包括涉税信息在内的会计信息服务于财务会计目标,以财务会计质量特征为判断标准。


  目前,会计领域中的经验税务研究,基本上都是财务会计范畴的实证研究,由于税务会计信息没有披露的法定义务,其所涉及的应交税金、应交所得税等数据都是从财务报告中分析得出的“替代变量”,根据其计算的所谓“有效税负”、“实际负担比率”等,可以用来检验与其他因素的相关性、分析经济后果等,但对每个会计主体来说,需要计算的是“冷暖自知”的税负,即真正实际的税收负担,用以分析其税负的轻重、税负变动趋势和税务风险等,这就需要税务会计信息,必要时还需要与财务会计信息结合起来,从而体现会计的“增值”作用。