丁乾桀
（周口师范学院财务处 河南·周口）
摘 要：针对高校内部控制评价，本文对学者提出的两种模式进行了分析研究，总结了两种模式的适用性和优缺点，并在此基础上提出了整合模式的内部控制评价模式，分析了整合评价模式的适用性、应用的关键，建议整合评价模式的应用应注意成本效益原则和动态调整原则，与风险管理相结合，根据内部控制不同发展阶段的不同风险，对内部控制评价指标进行动态调整。
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关键词 ：高校；内部控制；评价模式
自2014年《行政事业单位内部控制规范》全面实施以来，高校作为行政事业单位的重要组成部分，因业务的特殊性，其内部控制建设的进度和水平一直备受关注。两年来，高校内部控制建设状况不尽人意，其中一个重要的原因就是缺乏内部控制评价相关规定。作为高效内部控制体系建设的一个重要组成部分，内部控制评价可以持续发现内部控制体系建设中存在的漏洞和问题，并不断改进，从而推动高校内部控制体系的完善。从不同的利益角度出发，在内部控制评价时，评价指标选取的侧重点就会不同，从而直接影响内部控制缺陷的判定依据。目前，国内学者对此问题的研究成果主要有两种模式：一种是目标导向型评价模式，另一种则是要素导向型评价模式。
一、目标导向型评价模式
目标导向型评价模式是指在内部控制评价时，评价指标的选取主要来自于内部控制目标，评价标准是内部控制是否以及在何种程度上保证了内部控制目标的实现，该观点认为内部控制目标实现得越好，内部控制越有效，反之，则越无效。
1．理论支撑和适用性分析
目标导向型模式是基于委托代理理论提出的，委托方为更加清晰地了解受托方受托责任的履行情况，最直接、有效的方式就是衡量委托目标的实现程度。因此，该模式的利益需求是站在单位外部而言的，即单位外部相关利益主体对单位内部控制有效性的需求。高校作为行政事业单位的一部分，其投资者是政府，所有者是全体人民，高校领导者只是受政府和全体人民所托，负责管理高校日常业务活动，并对高校业务活动的结果负责，从这个角度上讲，政府和社会公众均是高校的外部相关利益主体。与企业不同的是，高校提供商品和服务所利用的资源不是自有资源，而是公共资源，在此种情况下，如何优化配置公共资源，以最小的成本提供最优质的产品和服务，成为了外部相关利益主体关注的重点。权利的公共性、资源的排他性、产品服务质量的公共性和难定论性是高校实施内部控制的最根本原因，即通过内部控制的实施，达到对公共权利的约束，减少资源的无效配置，提高产品服务的质量和效率。高校内部控制评价的模式，从理论上就应从目标出发，通过对目标实现程度的衡量来评判内部控制的有效性。此外，与企业内部控制目标不同的是，高校内部控制目标更加侧重于社会效益，高校内部控制评价的标准也应特别关注公共服务的效率和效果。随着我国政府体制改革和政府职能转变，高校的行为不仅要合规合法、阳光透明，而且还要高效，这就必然要求高校不断完善内部治理体系，公开权力配置系统和资源配置系统，便于政府和社会公众对高校考核和监督。从这个角度出发，高校内部控制评价对社会效益目标、经济效率的考核，完全符合政府改革的要求，符合社会公众对政府权力优化配置的监督要求。因此，目标导向型的内部控制评价模式，具有一定的理论依据和发展的适用性、必然性。
2．研究成果
目前，围绕内部控制目标评价模式的讨论，代表性的学者及研究成果主要有：张先治、戴文涛(2011)认为国内很多学者采用要素式评价模式，评价指标却采用目标式的方式是不正确的，主张两者应保持一致。他认为内部控制评价是对企业内部控制合理保证内部控制目标实现程度进行的评价，内部控制评价的着手点应该是内部控制目标实现的程度，因此，他建议以企业内部控制五个目标作为评判内部控制的标准，在此模式下，构建由定量指标和定性指标相结合的内部控制评价指标体系，在我国特殊的情况下，可以较好地促进和完善内部控制体系。戴文涛、李维安(2013)认为我国学者以五要素为标准出发构建的内部控制评价指标体系，没有体现中国的制度环境特征，评价指标体系中的评价指标多数是会计指标，缺乏反映企业内部控制评价本质特征和目标要求的定性和定量指标，而且有的评价指标体系仅仅是理论上的探讨，无法利用公开的数据信息对企业内部控制状况进行测评，内部控制的目标就是要保证企业实现其经营目标，未能保证企业实现目标的内部控制不是完全有效的。因此他建议从企业外部利益相关者的真正需求出发，选择以内部控制目标为导向的内部控制评价标准，并且在构建内部控制评价指标体系时，应充分考虑定性指标和定量指标的结合，从不同角度评价企业内部控制的有效性。
3．优点和缺陷
目标导向型评价模式具有以下优点：首先该模式下内部控制评价指标的选取以内部控制目标的实现程度为标准，具有一定的直观性、客观性，内部控制评价指标较为量化。其次，内部控制评价的结果具有一定的可比性。鉴于内部控制评价指标选取的客观性，内部控制评价结果在我国不同领域、不同行业，不同企业、同一企业的不同时期具有一定的可比性，企业内部控制建设的水平，可以较为直观地表现出来。再次，该模式下评价信息的获取较为容易，内部控制评价的成本较低，提高了内部控制评价的效率，符合内部控制评价的成本效益原则。最后，目标导向的评价模式具有真实可靠的依据，可以防止内部控制评价流于形式，提高内部控制评价结论的信息质量。但目标导向型模式也有一定的缺陷，一方面如果将内部控制评价的利益相关者仅仅限定在外部利益相关者，这本身和内部控制评价的定义存在冲突。内部控制评价本身就是单位自身对内部控制实施状况的一种评估，主要目的是为管理者完善内部控制，做出决策提供有效信息。从定义上分析，内部控制评价信息的主要使用者应该是单位管理层，这和外部相关利益者不一致。另一方面，选取的定量考核指标过于片面，不能完全反映单位内部控制的全貌。
二、层级导向型评价模式
层级导向型评价模式是指高校在内部控制评价时，单位层面内部控制和业务层面内部控制分别进行评价。该评价模式在实质上也是要素导向型评价模式的一种形式变更。评价指标的选取主要来自单位层面、业务层面的相关控制。持有此观点的学者认为该模式的高校内部控制评价，主要关注的是高校内部的管理者，内部控制制度的设计与规范契合度越高，且有效执行，内部控制越有效，反之，则越无效。
1．理论支撑和适用性分析
与《企业内部控制规范》不同的是，《行政事业单位内部控制规范》对于行政事业单位内部控制制度的设计不是按照五要素的方式展开的，而是整合了内部控制审计的相关内容，按照风险影响的大小分为单位层面内部控制和业务层面的内部控制。每个层面的内部控制均包含了五要素，这样的内部控制制度设计不仅有利于与外部审计相整合，而且结合政府体制改革、加强廉政建设的要求，更多地融合了风险管理的理念，强化了行政事业单位的风险管理，单位层面的内部控制对于内部控制目标的实现整体存在影响，而业务层面的内部控制仅仅对某个业务流程本身目标的实现存在影响。在这种情况下，按照《行政事业单位内部控制规范》的要求，分单位层级和业务层级建立高校内部控制评价指标，检查内部控制制度的建设和执行情况，可以与制度保持较为密切的契合性。此种模式下得出的内部控制评价结果，可以直观地为高校管理层提供该单位经济业务运行的状况。此外，政府制度改革和职能转变要求高校务必要提高行政运作效率、简政放权、强化廉政建设，杜绝腐败。在此背景下，高校按照规范的要求，强化内部控制评价，可以督促内部控制的完善，并且使其制度化，达到约束权力、将权力关在“笼子里”、预防腐败的目的。
2．研究成果
目前，围绕层级评价模式的讨论，代表性的学者及研究成果主要有：王素莲( 2005)、池国华(2011)、陈汉文( 2010)在构建内部控制评价指标体系时，选择的标准是借鉴了COSO五要素，将五要素作为一级指标，然后按照每个要素展开，设计内部控制评价指标。唐大鹏等(2015)，支博(2014)通过对行政事业单位内部控制两种模式：目标导向型评价模式和要素导向型评价模式的深入分析，指出了两种模式不同的理论基础、制度基础和适用性，总结了两种不同评价模式的不同点及各自的优缺点，并在此基础上，提出了整合模式下的行政事业单位内部控制评价体系。该体系分为单位层面的内部控制和业务层面的内部控制，并在各个层级分别建立了内部控制评价指标。但仔细对上述评价指标体系进行分析后可以看出，该整合模式虽然摆脱了要素导向型评价模式，但对指标的选取仍然没有体现目标导向型评价模式。因为《行政事业单位内部控制规范》对于行政事业单位内部控制的设计是按照层级展开的，并在每个层级均包含了内部控制的五要素，因此，可以说上述的研究成果其实仍是要素导向型评价模式的一种形式变换。
3．优点和缺陷
层级导向型评价模式具有以下优点：首先按照单位层级和业务层级设计内部控制评价标准，与《行政事业单位内部控制规范》契合度较高，实施较为容易，实施成本较低，易于被评价小组成员理解和接受，因而该模式的实施范围较广。其次，高校内部控制建设仍处于起步阶段，大部分高校仍未建立统一的内部控制体系，采用层级导向型评价模式，易于找出高校内部控制体系建设的漏洞和问题，对高校内部控制建设能起到立竿见影的效果。最后，单位层级和业务层级，包含了高校经济业务的所有风险，体现了以风险导向的内部控制建设，按照这个模式进行评价，自然能够将风险管理和内部控制评价相结合，首先识别对单位整体存在影响的内部控制缺陷，然后在业务层级识别对某个业务存在影响的缺陷。但该模式也存在一定的不足，包括在内部控制评价时，可能过多地需要依靠评价人员的主观判断，此时判断的客观性与目标导向性内部控制评价模式相比，或许较差；此外，按照层级进行内部控制评价，需要按照单位层级和业务层级分别进行逐一评价，评价较为繁琐，评价的成本较高。
三、整合的评价模式
通过上述分析我们可知，两种评价模式各有优缺点，任何一种评价模式都存在一定的缺陷，高校在组织内部控制评价时，若采用上述评价模式，均无法全面评价高校内部控制的状况。因此，笔者认为，应该将两者进行整合，利用两种模式的优点，规避各自的缺点，使其能全面评价高校内部控制建设的状况。因内部控制评价是高校自身组织的评价，评价的首要目的是改进管理，提高决策水平。同时，高校的真正出资者是政府，高校的管理者只是受政府委托管理高校业务活动，高校的所有者既是政府，又是社会全体人民，而高校的资源和产品又具有独特的公共性，这使得内部控制评价还需兼顾规范权力、预防腐败的目标。因此，这种整合的高校内部控制评价模式，为高校内部管理者提供相关信息，同时还要兼顾外部利益相关者的利益诉求，约束权力、信息公开，提高资源利用效率，反映管理者的受托责任。
整合的内部控制评价模式，其内部控制的评价标准及指标体系可以分为三个部分。第一部分是按照内部控制目标设计的定量考核指标。主要用于识别已经发生的，对高校内部控制目标的实现已产生重大影响的内部控制缺陷，是补救性内部控制评价，主要立足于高校合法合规性目标，侧重于高校外部利益相关者对相关信息的需求。第二部分是按照单位层级构建的内部控制评价指标体系。第三部分是按照业务层级构建的内部控制评价指标体系。后两部分主要用于识别未产生重大损失，但内部控制存在重要缺陷或一般缺陷的情况。后两者的评价体系有助于高校内部管理者完善内部控制制度，强化内部控制执行，预防经济损失的出现，是预防型内部控制评价，主要立足于高校内部管理者，满足内部管理者对内部控制相关信息的需求。
整合评价模式的成功应用主要取决于两个关键因素：一是坚持成本效益原则，二是坚持动态调整原则。成本效益原则就是高校在组织内部控制评价时，不能对内部控制的各方面面面俱到，应抓住重点，以最小的成本取得内部控制评价的最大信息。动态调整原则就是高校内部控制评价指标的选取要根据高校内部控制建设的进度、内部控制实施的环境等因素的不同而进行动态调整，以反映高校内部控制的重大风险环节，这样才能时时、处处抓住主要矛盾，抓住高校不同发展时期的主要风险，要将内部控制评价与风险管理相结合，建立风险导向的内部控制评价模式，这样才能避免高校内部控制评价流于形式。
在实施内部控制评价时，应首先评估单位内部内部控制建设的总体现状，结合单位实际，建立内部控制评价指体系。该指标体系应该是一个动态的指标体系，应随着单位内部控制的不断完善，风险管理的不断强化，而进行动态调整。在具体实施过程中，高校可以在实施内部控制评价之初，结合内部控制目标、《行政事业单位内部控制规范》和高校内部控制建设的实际情况，按照整合模式的三个部分，建立较为全面的内部控制评价指标库，在以后年度随着高校内部控制建设的不断完善、内部控制内外部环境的不断变化而进行动态调整。在高校建立内部控制初期，应该将更多的注意力集中于第二和第三部分的评价指标体系，赋予两者更大的权重，这样有利于高校迅速建立较为全面的内部控制制度。在高校内部控制制度体系建立之后，三个部分的内部控制评价均应该关注，以查找内部控制执行存在的问题，强化高校内部控制的执行力度。当高校内部控制形成一种氛围、一种文化、一种制度时，应将更多的精力集中于第一部分的内部控制评价指标体系，这样有利于识别个别内部控制失效的情况，维护好内部控制制度的权威。
高校内部控制评价是高校内部控制建设的一个关键环节，对于高校内部控制的建设和完善起到有力的促进作用。而由于我国高校内部控制建设仍处于起步阶段，高校内部控制的评价基本处于空白，对于高校内部控制评价探索的道路仍很漫长，高校内部控制评价标准的选择、指标的选取、缺陷的识别和认定仍将是将来一段时期研究、讨论的重点。
