盛宏玉
（广州市社会科学院，广东 广州 510000）
摘 要：本文阐述了编制合并财务报表的准备工作，对连续编制合并财务报表抵消分录的两种主要方法，即循序渐进法和釜底抽薪法及其具体应用进行探讨，供大家学习和参考。
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关键词 ：合并财务报表；抵消分录；循序渐进法；釜底抽薪法
中图分类号：F231.5 文献标志码：A 文章编号：1000-8772-（2015）05-0082-02
收稿日期：2015-02-07
作者简介：盛宏玉（1975-），女，江西九江人，硕士，高级经济师。研究方向：财经。
一、前言
在编制合并财务报表的过程中，对于调整抵消分录的编制是一项十分重要的工作，同时也是合并报表编制工作中的难点。企业在对合并财务报表进行连续编制时，同时涉及到两个或者两个以上会计期间的抵消事项，处理起来相对比较困难。因此，我们必须要对合并财务报表的编制工作进行深入研究，应用有效方法实现连续编制合并财务报表。现阶段，连续编制财务合并报表抵消分录的方法主要有两种，一种是循序渐进法，还有另一种是釜底抽薪法[1]。
二、循序渐进法及其具体应用
循序渐进法是连续编制财务合并报表抵消分录的主要方法之一，该方法通常以时间顺序作为依据，按时间先后依次开展抵消处理。在具体应用过程中，首先要将上一个会计期间发生的抵消事项对本期期末未分配利润产生的影响进行反映，也就是要将上一个会计期间编制的抵消分录进行再一次编制，将分录中包含的损益类科目有效转换为年初未分配利润；其次，针对本期发生的各项交易事项，应开展抵消处理；再次，针对应该在期末阶段进行抵消的各个事项，应给予调整抵消。要完成以上工作可以从两个思路出发，第一种思路是先将个别公司期末的存货跌价准备以及递延所得税资产进行抵消，之后再站在企业集团的角度，针对应冲销存货跌价准备以及应补提存货跌价准备或者递延所得税资产的期末余额进行正式确定；第二种思路是对企业集团视角以及个别公司视角存货跌价准备或者递延所得税资产在期末阶段的余额进行直接对比，并开展相关分析工作，按照存在的具体差额给予补提处理或者金额冲销处理[2]。但是以上两种处理思路都要求对上一个会计期间转入的资产以及负债产生的影响进行综合考虑，下面举个例子进行具体说明。
例1：J公司持有甲公司80%的股权，J公司为甲公司的母公司。J公司在2011年向甲公司进行商品销售，取得了2000万元的销售收入，该商品销售的成本为1400万元。甲公司于2011年将这批内部购进商品的60%进行对外销售，其余40%形成甲公司期末存货，公司期末存货的账面余额为800万元。甲公司2011年年底对内部购买的存货进行了100万元的存货跌价准备金计提，并对25万元的递延所得税资产进行了确认。
2012年J公司继续对甲公司进行货物销售，取得1000万元的销售收入，该批次商品销售成本为700万元。甲公司2012年对上一年度内部购入的50%存货进行对外销售，本年度内部购买的存货没有进行对外销售，期末存货账面余额为1400万元。甲公司2012年年末内部存货跌价准备余额为360万元，递延所得税资产余额为90万元。J公司和甲公司的营业所得税税率相同，都是25%。
针对上述例子，合并当期相关抵消分录的编制。首先，针对内部销售收入以及销售成本、期末存货中包含的为实现销售损益，进行抵消处理：借记营业收入2000万元，贷记营业成本1760万元，贷记存货600×40%=240万元。其次，对甲公司计提的存货跌价准备进行抵消处理：借记存货——存货跌价准备100万元，贷记资产减值损失100万元。最后，对相关所得税开展合并抵消处理，这一阶段主要有两个处理思路，思路一是将子公司确认的递延所得税资产进行抵消处理：借记所得税费用25万元，贷记递延所得税25万元；站在企业集团的角度进行递延所得税资产的确认：借记递延所得税60万元，贷记所得税费用60万元。思路二是按照抵减存货跌价准备过后的内部未实现销售利润与适用所得税税率的乘积进行递延所得税资产确认：借记未分配利润——年初 240万元，贷记存货240万元；借记存货--存货跌价准备100万元，贷记未分配利润——年初 100万元；借记递延所得税资产35万元，贷记未分配利润——年初35万元。
将本期内部交易发生的销售收入以及销售成本、期末存货中包含的未实现销售损益进行抵消处理：借记营业收入1000万元，贷记营业成本700万元，贷记存货300万元。将本期销售期初存货中包括的内部未实现利润以及存货跌价准备进行转出：借记存货120万元，贷记营业成本120万元；借记营业成本50万元，贷记存货---存货跌价准备50万元。将期末存货中计提的存货跌价准备进行抵消处理：借记存货---存货跌价准备310万元（360万元减去上期转入的50万元余额），贷记资产减值损失310万元。最后再按照两种思路对相关所得税开展合并抵消处理。
三、釜底抽薪法及其具体应用
釜底抽薪法要求企业在进行合并报表编制过程中，将上一个会计期间的抵消处理事项对本期期初资产项目以及负债项目的影响进行有效切断，将企业集团视角以及个别企业视角下的期末资产项目余额以及负债项目余额进行直接对比，对其开展深入分析，针对存在的差异进行抵消处理。在具体操作过程中，应该先要对上一个会计期间抵消事项对本期期初阶段的未分配利润产生的影响进行全面反映，也就是要将上一个会计期间编制而成的抵消分录再次进行编制，但是应该要将抵消分录中的损益类科目转换为年初的未分配利润项目，将资产类科目转化为费用科目；其次，针对在本期会计期间内发生的相关交易进行抵消；再次，在会计期末结账时，对在本期会计期间内发生的、需要进行抵消处理的相关事项进行调整抵消会计处理。进行抵消时，可以选择以下两种方案：1.将个别公司在本期会计期间发生的存货跌价准备或者递延所得税资产的本期发生额进行抵消，之后确定针对企业集团的视角应该有的期末余额；2.分别计算出企业集团角度、个别公司角度的存货跌价准备和递延所得税资产的期末余额，并将其进行对比分析，计算得出两者之间的差额，确认本期应当计提或者冲销的金额[3]。
承例1，在2012年针对合并财务报表进行连续编制时，应应用釜底抽薪法开展抵消处理工作。首先，假设公司2011年内部购入的存货全部在本期进行对外出售，有效反映上一个会计期间抵消处理对本会计期间的期初未分配利润发生的影响：借记未分配利润--年初240万元，贷记营业成本240万元；借记营业成本100万元，贷记未分配利润--年初100万元；借记所得税费用35万元，贷记未分配利润——年初35万元。接着，将本会计期间内部交易发生的销售收入以及销售成本、期末存货中包含的未实现销售损益进行抵消处理：借记营业收入1000万元，贷记营业成本580万元（700万元扣除240万元×50%），贷记存货420万元（240万元×50%加上300万元）。
将期末存货中计提的存货跌价准备金进行抵消。甲公司在期末的存货跌价准备金为360万元，包含了上一个会计期间转入的50万元，本会计期间内甲公司计提金额为360万元期末余额扣除上一个会计期间转入的50万元，即310万元。因为前面已经假定上一个会计期间的库存存货在本个会计期间进行对外出售，将相应的存货跌价准备完全转为企业营业成本，但是事实上本个会计期间对外出售量仅为期初存货的一半，所以应该把多转入的50万元营业成本进行转回：借记存货--存货跌价准备360万元，贷记资产减值损失310万元，贷记营业成本50万元。
最后针对相关企业所得税开展合并抵消处理，这一步骤有两个处理思路，思路一是先对甲公司的期末递延所得税资产进行抵消处理：借记所得税费用90万元，贷记递延所得税资产90万元。接着再立足于合并报表开展递延所得税资产确认工作：借记递延所得税资产105万元（420万元×25%），贷记所得税费用105万元。思路二则直接按照抵减存货跌价准备后的企业内部未实现销售利润与相应税率的乘积进行递延所得税资产的确认：借记所得税资产15万元[（420万元-360万元）×25%]，贷记所得税费用15万元。
四、结语
在进行连续编制合并财务报表抵消分录的过程中，循序渐进法和釜底抽薪法是两种主要方法，既可以分开来单独使用，也可以将两者结合起来进行使用，针对部分项目，例如存货跌价准备等，可使用循序渐进法进行会计处理。针对递延所得税资产等项目则使用釜底抽薪法进行会计处理。在实际应用中应对会计人员的思维习惯以及各个抵消项目的具体特点进行分析，由会计人员决定使用何种会计处理办法。
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参考文献：
[1]郭黎.合并财务报表中未实现内部交易损益的递延所得税处理解析[J].公用事业财会,2010,14(15):56-57.
[2]高静波.浅谈合并财务报表的审计步骤和方法[J].时代金融,2010,11(4):82-83.
[3]邓亦文,邹新颖.合并财务报表准则与原法规制度的比较分析[J].财会月刊,2010,8(2):105-106.
（责任编辑：赵媛）
