“营改增”对省际财力不均等的影响 ——基于生产地原则和消费地原则的比较

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  • 更新时间2019-11-13
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  〔摘要〕国内外关于增值税收入按照生产地原则划分还是消费地原则划分的讨论中尚缺乏结合“营改增”的研究。基于转移指数的增值税省际转移事实和区域间投入产出表分析“营改增”前后生产地原则下和消费地原则下地方财力不均等问题的结果表明,生产地原则下带来的增值税跨区域流动利好于发达省份,表现出一定的亲富特征,加剧地方财力不均等;且通过比较发现,“营改增”后生产地原则下的地方财力不均等现象比“营改增”前更加突出,相对而言,消费地原则下对地方财力均等的影响则更为温和。缓解地方财力不均等进而推动公共服务均等化应切实控制地方财力不均等问题,打好经济政策和税收政策两张牌。


  〔关键词〕“营改增”;财力不均;生产地原则;消费地原则;省际转移;公共服务均等化;基尼分解


  作者:侯艺,常皓,何青松


  一、引言


  公共服务均等化的概念最早源自Buchanan(1950)提出的财政剩余均等思想。他认为,只有让情况相似的个体获得尽量相等的财政剩余才能保证横向公平。为了实现财政公平,应将财政富足地区居民贡献的税收以补助的形式补贴给财政匮乏地区的居民。从财政剩余均等思想来看,他认为经济发展差异是造成地区间公共服务非均等化的根本原因。无独有偶,周黎安(2008)在《转型中的地方政府:官员激励与治理》一书中从政治学视角提出了中国区域间公共服务非均等化的“经济发展差异假说”,认为经济落后地区工商业欠发达,造成企业的就业环境缺乏吸引力,年轻人为了获得轻松稳定的工作,倾向于“奔向体制内”,成为财政供养人口,这种不合理的趋势造成政府部门冗员严重,政府只好借助行政性收费和罚款供养超编人员,从而拉低经济落后地区的政府公共服务水平。所以从经济发展角度,公共服务支出的不均等首先来自地方政府收入的不均等。


  针对中国第一大税种增值税公平性问题的研究现阶段主要围绕货劳税的累退性质进行(如刘怡和聂海峰,2009;聂海峰和刘怡,2010等),其主要研究焦点在于个人公平,没有涉及区域公平层面。〔1〕黄夏岚和刘怡(2012)认为增值税的实际承担者主要是生产者不是消费者,而我们通常将增值税按照生产者所在地区进行分类,造成地区税收收入与实际税收负担之间的不公平。“营改增”后增值税范围扩大,成为国内当之无愧的第一大税种,增值税分配则进一步向消费者所在地靠拢,这种地区间收入与税负的差异造成税收收入的跨地区转移,进而影响两地的财力分配格局。〔2〕曾经欧盟也出现过此类情况,为缓解这一现象,欧盟在2014年底颁布新规,要求自2015年1月1日起,增值税采用“消费地征税原则”,即无论电子商务公司是否在欧盟成员国境内成立,必须向消费者所在国按该国税率缴纳增值税,这一新规有利于欧盟内部实现公平的税收权益分配,同时,那些经常利用低增值税国家进行避税的跨国公司,如亚马逊、苹果和谷歌,也会受到沉重打击。


  黄夏岚和刘怡(2012)、谢贞发和李梦佳(2012)等是国内最早从原理上阐释关于“生产地原则”带来的区域间财政收入转移问题的学者。〔3〕王蓓和李芳芳(2015)结合实证分析认为当前以增值税为主的流转税体系利好于经济发达地区,表现出一定的亲富性特征。〔4〕刘怡和张宁川(2016)分析认为,生产地原则会产生对地方政府的扭曲效应,让地方政府更多地为生产者及其企业服务,忽视对社会民众的公共服务,只有进行消费地原则改革,才能促使地方政府将服务重点由企业转向居民,促进经济增长方式的根本转变。〔5〕龚振中和孙文峰(2017)的观点与之类似,并进一步提出了精确的改革路径,即先建立增值税横向转移机制,待时机成熟再推出专门的零售税。〔6〕尽管国内学者的研究较为丰富,但仍然有以下几个关键问题尚待回答:一是相比国外普遍实行的“消费地原则”,我国现在实行的“生产地原则”对地方财力不均等问题会产生何种影响?二是随着“营改增”的完成,这种影响在方向和程度上是否会发生变化?这正是本文研究的出发点。


  本文的思路是首先从省际贸易角度入手,通过统计数据分析生产地原则带来的增值税跨省流动利好于发达省份,及由此体现的亲富性特征,进而利用区域间投入产出表,模拟测算“营改增”前后生产地原则和消费地原则两种不同原则下的地方财政收入。


  二、基于转移指数的增值税省际转移事实


  国内外关于增值税收入按照生产地原则划分还是消费地原则划分的讨论较为丰富,但结合“营改增”的研究依然匮乏。根据国家税务总局“金税工程”发票交叉稽核系统的统计信息,本文从中选取2008-2011年的数据,计算各省在此时间段每个季度的增值税收入转移指数。因该数据为国家税务总局内部数据,由税友集团基于大数据计算得到,且只更新至“营改增”的前一年即2011年,故本文选取此时段数据计算演示。


  还需要说明的是省外销项税额表示本省向外省出售货物或服务时,增值税税收负担的对外转嫁,即省外承担了本省的增值税;省外进项税额表示购进外省的货物或服务时,增值税税收负担的被转嫁,即本省承担了省外的增值税。在此两种情况下本省分别充当了财政的受益者和受损者,所以,通过二者的比值,可以判断一个地区的增值税是流入还是流出。收入转移指数为省外销项税额与省外进项税额的比值,即:


  增值税收入转移指数width=96,height=32,dpi=110


  当增值税转移指数大于1时,表示增值税的净流入;小于1时,表示增值税的净流出。


  表1为各省在2008-2011年每个季度的增值税收入转移指数。


  根据表1,我们可以清楚地看出哪些地方增值税净流出,哪些地方增值税净流入。在2008-2011年各季度中,安徽、北京、甘肃、海南、河北、黑龙江、吉林、江苏、江西、内蒙古、青海、山东、山西、陕西、上海、天津、新疆、云南是增值税收入的净流入地区;福建、广东、湖南、四川、西藏、浙江、重庆是增值税收入的净流出地区;广西、河南、宁夏由增值税收入的净流入地区向增值税收入的净流出地区过渡;贵州是增值税收入的净流出地区向增值税收入的净流入地区过渡的省份;湖北、辽宁则在流量均衡附近上下波动。值得注意的是,广东、福建、浙江历来都是出口大省,经济的外向型特征明显,造成省外销项税额相比省外进项税额不相匹配的问题,除了这3个省份之外,东部地区的其他7个省份(包括北京、天津、河北、上海、江苏、山东、海南)无一例外均为增值税净流入地区,而经济相对落后的中西部地区各省份则缺乏如此整齐划一的规律性,除了甘肃、内蒙古等少数省份以外,大多数省份都或多或少在某些年份处于增值税净流出状态。这种状况在一定程度上反映出当前生产地原则下的亲富性特征。


  表1各省份2008-2011年每季度增值税收入转移指数


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  数据来源:根据国家税务总局内部交叉稽核数据计算得到


  为了进一步展示不同地区省际贸易规模的差异性,在对2007年的投入产出表进行数据计算基础上统计了各省市区省内贸易量和省际贸易量,如表2所示。


  从表2中我们可以得出以下结论:一是经济越发达的省份省级贸易量规模越大,越可能在省际贸易中占据输出角色(销售者角色),故而能够将增值税负担转嫁出去,即相当于获得来自其他省份的增值税流入。因此,发达省份在生产地原则下占尽优势,而相对落后的省份,不仅本地区生产力落后,还在省际贸易中充当输入角色(购买者角色),由此产生的问题是,不仅本地区产业增值税税收较少,还负担了部分贸易输入省份的增值税。例如,东部沿海发达地区的上海、江苏、浙江三地省际贸易达到371713089万元、798576929万元、618386157万元,伴随这些对外贸易的往往是税负的转移,从而增加本地的增值税收入,继而拥有更多的公共财政资金,为本地区提供更好的公共服务。而像广西、贵州、云南等相对落后地区,省际贸易只有145605347万元、72445623万元、34757514万元,还要承担发达省份的增值税负担,使得这些本就不富裕的地区更加缺少公共财政资金。


  表2各省(市区)省内贸易量和省际贸易量


  (单位:万元)


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  数据来源:根据中国科学院地理科学与资源研究所提供的有关数据计算得到


  注:西藏数据缺失


  三、“营改增”前后两种原则下的流转税收入测算


  尽管第二部分利用金税工程内部统计数据和省际贸易统计数据演示了生产地原则下增值税跨区域流动的基本事实,但这两种数据在统计上均不够精细,无法为本文进一步展开“营改增”前后生产地原则和消费地原则两种原则下的税收规模提供研究基础。苏庆义(2016)关于《中国省级出口的增加值分解及其应用》〔7〕给了本文启发,我们通过申请得到了该文所使用的区域间投入产出表(非竞争型)数据,于是据此进行“营改增”后的税收模拟测算。区域间投入产出表虽然有缺陷,数据更新缓慢,至今只能获得2007年的数据,但其所涵盖的各省份之间所有行业的省际贸易数据,能够为本文测算两种原则下流转税收入规模提供数据支撑;此外,我们也同时利用投入产出表中各地区各行业的投入产出数据,并采用“营改增”前后不同的计征方法计算流转税,以合理比较“营改增”前后的税收变化,所以此结果显示的规律应该具有一定的普遍适用性。


  其中“营改增”前,按照增值税25%归地方、营业税100%归地方计算;“营改增”后,按照增值税50%归地方计算,从而得到各省份流转税收入(包括增值税和营业税,不包括消费税)。增值税符合生产地原则,营业税符合消费地原则。缴纳营业税的地方即是实际负担营业税的地方;而增值税则不然,缴纳增值税的地方不一定是最终负担增值税的地方,因为可以通过跨省销售转嫁给最终消费地。具体计算方法如下:


  1.找出各个省份对应行业的营业税税率,按照“本地区最终使用对应行业税率”计算营业税。根据国家规定,“营改增”之前,我国建筑业的税率为3%,交通运输及仓储业的税率为3%,住宿餐饮业的税率为5%,租赁和商业服务业的税率为5%,研究与试验发展业的税率为5%,其他服务业的税率为5%。


  2.消费地原则下的增值税收入按照“本地区最终使用对应行业税率”计算,最终使用包括农村居民消费支出、城镇居民消费支出、政府消费支出、固定资本形成总额、存货增加五部分,对前三项之和除以(1+增值税税率)还原为不含税金额再乘以增值税税率,对后两项之和直接乘以增值税税率,两个增值税税额相加即得到消费地原则下的增值税。煤炭开采和洗选业、石油和天然气开采业、金属矿采选业、非金属矿及其他矿采选业、燃气及水生产与供应业的增值税税率为13%。农林牧渔业、食品制造及烟草加工业、纺织业、纺织服装鞋帽皮革羽绒及其制品业、木材加工及家具制造业、造纸印刷及文教体育用品制造业、石油加工、炼焦及核燃料加工业、化学工业、非金属矿物制品业、金属冶炼及压延加工业、金属制品业、通用、专用设备制造业、交通运输设备制造业、电气机械及器材制造业、通信设备、计算机及其他电子设备制造业、仪器仪表及文化办公用机械制造业、电力、热力的生产和供应业、批发零售业及其他制造业的增值税税率为17%。“营改增”涉及的建筑业、交通运输及仓储业的增值税税率为11%。住宿餐饮业、租赁和商业服务业、研究与试验发展业和其他服务业的增值税税率为6%。


  3.生产地原则下的增值税收入按照“本地区总销项税额-本地区总进项税额”计算,本地区总销项税额按照“本地区总产出对应行业税率”计算,其中总产出中剔除了出口部分,并对居民消费和政府消费部分先对应行业税率还原为不含税金额再乘以增值税税率,本地区总进项税额按照“本地区中间投入对应行业税率”计算,其中中间投入剔除了进口部分,并对住宿餐饮业、其他服务业不予抵扣(设置对应行业可抵扣税率为0%)。


  表3为各省市区流转税在生产地和消费地原则下“营改增”前后的数据计算结果。表中“营改增”前和“营改增”后(2017年全面实行“营改增”)分别表示对2007年的投入产出表采用“营改增”前的计税方法获得的流转税数据和采用“营改增”后的计税方法获得的流转税数据。根据这一结果,可以得出如下结论:


  “营改增”后,在新的地方税划分机制下,归属于地方政府的流转税收入变得更多。虽然每个省份的增值税是增长还是减少各不相同,幅度的多少也不一样,但在平均值上,在生产地原则下,流转税在“营改增”之后比“营改增”之前平均减少了70511万元;而在消费地原则下,流转税在“营改增”之后,比“营改增”之前平均增加了902789万元。由此可见,在分成共享机制下,“营改增”对省际财力的影响会由于征税地原则的不同而存在差异。同时根据这一数据判断,“营改增”后,在消费地原则下税收收入水平的变化对地方政府财力规模的影响明显大于生产地原则下税收收入水平的变化对地方财力造成的影响,而这种对不同地方的政府财力形成的不同影响主要是因为营业税和增值税性质的不同。


  表3各省(市区)流转税测算结果(单位:万元)


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  数据来源:根据苏庆义提供的区域间投入产出(非竞争型)数据计算得到


  注:西藏数据缺失


  首先,营业税和增值税收入在中央和地方之间的分配不同。营业税往往遵从交易发生的属地原则征收税款,税收收入也100%归地方所有;增值税则存在生产地征收和消费地征收的区别,按分成比例归地方。其次,营业税和增值税的征税原则不同。营业税是根据消费地原则进行征税,而增值税则有消费地和生产地原则之分,征税原则的不同势必通过省际贸易量的多少对不同地方的政府财力造成不同的影响。鉴于我国目前增值税实行生产地原则及由此造成的事实,“营改增”后,之前消费地原则下的营业税由生产地原则下的增值税代替,即以一种按照生产地分成共享的税种代替一种按照消费地全部归于地方的税种,必然会导致生产地和消费地地方税收收入差距的扩大,其影响无疑利好于中央,而非地方,造成地方分到的税收利益收缩。所以,“营改增”之后,税种按照地方分成的比例对促进省际横向公平起到了一定的作用,但不能解决随着贸易扩大而产生的省际财力不公问题。


  四、“营改增”前后两种原则下的财力不均等程度分解


  从表3可以看到,两种原则下“营改增”后地方财力增长的幅度并不均匀,如天津、安徽、陕西等地区增长的幅度比较大,而广西、海南、重庆等地区增长的幅度比较小。接下来,我们再利用基尼分解方法精确衡量“营改增”前后两种原则下财力不均等的程度。


  根据前文对增值税在省(市区)之间的转移税额分析,实际上增值税是一个地区的消费者购买另一个地区的商品时同时承担其税负。此税负在一国之内的总数是不变的,即国家财力总额不变,只是发达地区“占有”了不发达地区相当一部分的增值税收入,使欠发达地区承担了与其居民支付不相匹配的税负,加剧了地方财力的不均等。同时,我们在比较中发现,“营改增”后,生产地原则下的地方财力不均等现象比消费地原则下的地方财力不均等现象更突出。在第二部分中,我们测算了各省在2008-2011年每个季度的增值税收入转移指数,分析了各省份哪些是增值税收入的净流入地区,哪些又是增值税收入的净流出地区,发现增值税的省际流动表现出一定的亲富特征,但由于我们测算此数据使用的是金税工程增值税专用发票交叉稽核系统的数据,考虑存在小规模纳税人情形,交叉稽核系统数据不能涵盖所有的跨省交易,简单的表象分析也不能精确反映个中事实,因此,我们在这一部分将利用表3中的数据,结合分省份一般预算公共财政收入数据,对“营改增”前后两种原则下的地方财力不均等程度进行基尼分解,以衡量不同原则下“营改增”前后地方流转税收入对地方财力不均等的贡献率。


  首先,我们将地方公共财政收入划分为流转税收入和非流转税收入两部分,前者来自表3中我们所计算的税额,包括四种情形;后者来自《中国统计年鉴》2007年各省份的非流转税收入,以地方公共财政收入减去当年度分属于各省份的增值税收入和营业税收入得到。考虑到各省份的人口规模不等,如果直接按照总额分解将存在偏差,故此处以2007年末各省份总人口相除,按照人均财政收入口径做分解。总体财力不均等的基尼系数G分解如下:


  G=ΣSkGkRk


  其中,Sk为第k个因素(包括流转税和非流转税两大因素)在地方财力不均等中的贡献率,Gk表示流转税和非流转税因素各自的虚拟基尼系数。而Rk=cov{yk,F(y)}/cov{yk,F(yk)},Rk为收入来源地区k与总收入之间的基尼相关系数,Rk的正负根据各地区在总收入中的排序与在收入来源地区k中排序的差距判断。若排序基本一致,则大于0,表示地区收入来源对财力不均等的贡献为正,反之,为负。yk是流转税或者非流转税因素的数值,F(·)是对应累积分布函数。流转税或者非流转税因素对总体财力不均等的贡献率可通过下式表示:


  sharek=SkGkRk/G


  表4基尼分解结果


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  对比“营改增”前后的分解结果发现,无论是在生产地原则下还是在消费地原则下,“营改增”后流转税在地方财力不均等中的贡献率均有所提高,而非流转税在地方财力不均等中的贡献率都有所降低。在生产地原则下,流转税在地方财力不均等中的贡献率由“营改增”之前的62.97%上升到“营改增”之后的68.70%;非流转税在地方财力不均等中的贡献率由“营改增”之前的37.03%下降到“营改增”之后的31.30%。在消费地原则下,流转税在地方财力不均等中的贡献率由“营改增”之前的62.11%上升到“营改增”之后的65.69%;非流转税在地方财力不均等中的贡献率由“营改增”之前的37.81%下降到“营改增”之后的34.31%。


  对比两种原则下的分解结果表明生产地原则下地方财力不均等的问题更加明显。在生产地原则下,流转税的虚拟基尼系数由“营改增”之前的0.2674上升为“营改增”之后的0.3699;在消费地原则下,流转税的虚拟基尼系数则由“营改增”之前的0.3036下降为“营改增”之后的0.2739。相比消费地原则,生产地原则下流转税对地方财力不均等的贡献率无论是在“营改增”前还是“营改增”后都始终更高一些,这也从另一个角度表明,当前实行的生产地原则更加不利于地方财力均等化,而且这种不利因素在“营改增”后有所加剧。本文由于使用的是基尼分解这一基本方法,没有其他替换性方法可以取代,故不需要进行稳健性检验。


  另外,我们也计算了两种原则下基尼分解的边际效应,即流转税或者非流转税收入规模每提高1%带来的总体基尼系数变动幅度。边际效应计算结果显示,在生产地原则下,流转税的边际效应由“营改增”之前的负效应变为正效应,即从-0.0917%变为0.0017%,意味着“营改增”后每提高1%的流转税,对总体财力不均等程度的边际影响由“营改增”前的负效应变为正效应,即生产地原则不仅对地方财力不均等有总量扩大效应,还表现出边际扩大效应。未来随着“营改增”后征管水平的提高,增值税规模增长或将拉大地方财力不均等。而在消费地原则下则不然,流转税的边际效应从-0.0564%变为-0.0893%,始终保持负影响,意味着消费地原则不仅对地方财力不均等的总量扩大效应偏小,且表现出较强的边际收缩效应,每提高1%的流转税规模,都将有助于缩小总体地方财力不均等程度。如果实行消费地原则,那么随着未来增值税规模的增长,将有助于缩小地方财力不均等。


  通过基尼分解我们发现:生产地原则下在“营改增”后扩大了地方财力差距,相比而言,消费地原则下对地方财力不均等的扩大效应并不显著。本文这一研究结果对未来缓解地方财力不均等进而推动公共服务均等化有重要的参考意义。


  五、结论和启示


  本文对比了“营改增”前后两种原则下的地方财政收入,得出如下基本结论:生产地原则下增值税在省区之间的转移很容易让发达地区“占有”欠发达地区的增值税收入,使欠发达地区征收的增值税逊于其实际承担的增值税税额,进而加剧地方财力不均等问题。同时,通过比较发现,“营改增”后,生产地原则下的地方财力不均等现象比“营改增”前更加突出。因此可以判断,生产地原则下在“营改增”后扩大了地方财力差距,相比而言,消费地原则下对地方财力不均等的扩大效应并不显著,不仅总量扩大效应小于生产地原则,还表现出良好的边际收缩效应。基于此,我们提出如下政策建议:


  1.控制地方财力不均等情况。未来有必要加大地方财力与地区消费水平的相关性,做到财力与财源相匹配,收入与负担相协调,以保证地方财力均等化,进而推动区域间公共服务均等化,让来自本地区居民消费的税收最终服务于本地区居民。


  2.打好经济政策和财税政策两张牌。一是经济政策上,注重均等提升各地区的消费水平,做到发展成果由各地区人民共享;二是税收政策上,研究如何将税收收入与地区消费水平挂钩,如开征零售税和改变增值税的分成机制都能够让增值税地方分成更多地体现本地区居民的消费水平;三是财政政策上,应研究如何通过对口转移支付制度,主动干预,对冲增值税收入的跨区域转移。